I SA/Rz 200/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekretarz sądowy Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r., nr: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołania Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: Nadleśnictwo/Skarżący), od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] listopada 2021 r. nr: [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy [...] wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ ustalił, że Nadleśnictwo zawarło umowę ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu z P. S.A w [...] (akt notarialny z dnia 1 sierpnia 2013 r.) dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. W deklaracji na poczet podatku od nieruchomości za 2017 r. Nadleśnictwo wykazało do opodatkowania grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1298 m2 Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. organ I instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 896,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Organ uznał, że obowiązek podatkowy obciąża Nadleśnictwo ponieważ na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zapisy umowy jedynie ograniczały Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach i przyznają mu coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Organ stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez P. S.A. zs. w O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. Oddział [...] przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, sens definicji działalności leśnej, określonej w art. 1 ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, że inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji, zniszczeniu ulegają gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu linii, z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montaż i ustawienie słupów oraz naciąganie przewodów. Uwzględniając definicję działalności leśnej należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Mając na względzie przedstawione przez Nadleśnictwo zestawienie gruntów pod liniami energetycznymi, deklaracje podatkowe oraz ww. akty notarialne o zawarciu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, organ I instancji stwierdził, że do opodatkowania należy przyjąć od dnia 1 stycznia 2017 r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o 1298 m2. Od powyższej decyzji organu I instancji Nadleśnictwo wniosło odwołanie, po rozpatrzeniu którego, SKO – powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. - utrzymało ją w mocy. W ocenie SKO, organ I instancji prawidłowo określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków za 2017 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kryterium rozgraniczającym opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym jest termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. SKO wskazało, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy wynika, iż zarówno P. S.A. zs. w [...] Oddział [...] prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Wskazany wyżej operator korzystał w 2017 r. z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności zawartej ze Skarżącym. Polegało to m.in. na utrzymywaniu na nieruchomościach obciążonych urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci w pasach gruntu oraz prowadzeniu ich eksploatacji, a w tym w granicach pasów objętych służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną, oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu oraz usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń wraz z prawem dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu po drogach leśnych przez pracowników spółki. Powyższe, w ocenie SKO, przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. S.A. zs. w [...] Oddział [...], które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Zdaniem SKO, organ I instancji prawidłowo uznał, że ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowach nie przenosiło posiadania gruntu na spółki i nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością, bo służebność jedynie ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, ale nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Z zawartych przez Skarżącego umów wynika, że nie przenosiły one posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, a jedynie ograniczały korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Celem umów ustanawiających służebność przesyłu nie było przeniesienie posiadania, albowiem gdyby tak było to obydwie spółki nie zobowiązywałyby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz musiałyby same zapłacić, a Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Treść tych umów wskazuje, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, bowiem uzyskali oni po ich zawarciu uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładom energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Powołując się na stanowisko NSA Kolegium wskazało, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Mając na względzie powyższe SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego. Na powyższą decyzję Nadleśnictwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania - powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, a jest przeznaczona na działalność leśną i rolną, b) art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.), dalej: O.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni gruntów zajętej na działalność gospodarczą i nieuwzględnienia powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi, d) art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy zarówno organ I, jak i II instancji nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez skarżącego również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej, e) art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika, 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że umowa z dnia 1 sierpnia 2013r. z P. S.A. w [...] o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu, obejmujące swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy [...], nie przenosi posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, a w rezultacie przyjęcie, iż odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu, b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej i rolnej, a w rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 888) przez ich niezastosowanie, c) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawo Przedsiębiorców, przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, d) art. 39 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (t.j.Dz. U. z 2020, poz. 6) przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, a objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, zawartą z przedsiębiorstwem energetycznym. Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym nie musi istnieć tożsamość pomiędzy podatnikiem, a podmiotem, który zajmuje dany grunt na prowadzenie działalności gospodarczej i ją faktycznie wykonuje. Możliwe są bowiem takie przypadki, że zajmujący grunt nie uzyskuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie staje się jej posiadaczem, a pomimo tego grunt jest zajęty na prowadzenie takiej działalności. W niniejszej sprawie grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa przesyłowe, co nie zmienia faktu, że podatnikiem pozostaje jednak dalej Nadleśnictwo jako podmiot wymieniony w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty objęte służebnością przesyłu są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu, przedmiotowe grunty są obciążone utrzymywaniem urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniem ich eksploatacji. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem przesyłanie energii elektrycznej następuje w sposób ciągły. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, który orzekający obecnie Sąd podziela, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorcę energetycznego, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; 29 maja 2018 r. II FSK 1846/18; 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r. t II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r. II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14). Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącego faktu prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, nie ulega wątpliwości, że posadowienie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, nie kolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, polegającej m.in. na tworzeniu pasów zaporowych, poletek żerowych i zgryzowych, pasów biologicznych, prowadzenia gospodarki łowieckiej, plantacji choinkowych itp. Z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty objęte służebnością przesyłu niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego. Jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyjątkiem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. Oznacza to, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – również wtedy, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie. Przyjęcie wykładni sugerowanej przez Skarżącego oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Sposób opodatkowania uzależniony byłby zatem od tego, czy na gruncie pod liniami energetycznymi prowadzona jest w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, nie zaś od tego czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie taki zamysł ustawodawcy wnika z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2018 r. II FSK 2595/18). Dla określenia przedmiotu opodatkowania istotne jest zakwalifikowanie jako działalności gospodarczej aktywności przedsiębiorcy przesyłowego na przedmiotowych gruntach, nie zaś działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo. Takie ukształtowanie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. wynika z woli ustawodawcy. Zmianę w tym zakresie przyniosła dopiero ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588 – dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Z powyższych względów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.1a ust.1 pkt 3 i art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. należy wskazać, że w uchwale z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Rozwijając to stanowisko NSA zauważył, że w przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale NSA. Z tych względów nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jak również art. 39 ustawy o lasach, który stanowi o zasadach oddawania w dzierżawę gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych. Należy przy tym zwrócić uwagę na przepis art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Z treści przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych przez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Powyższy przepis byłby zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorcę energetycznego. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców podkreślenia wymaga, że stosowanie przywołanych przepisów następuje w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego lub stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Inna interpretacja przez skarżącego prawa materialnego niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje podstaw do zastosowania art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2007/19). Naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby natomiast wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły organ do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, "O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W ocenie Sądu nietrafne są podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Brak było podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności zbędne było przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę oględzin spornych działek w sytuacji, gdy stan faktyczny na gruncie, w tym wykorzystywanie spornego gruntu również na działalność leśną i rolną, nie jest kwestionowany. Natomiast faktyczna powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ustalona została na podstawie zalegających w aktach dokumentów, w tym umów o ustanowieniu służebności przesyłu. Prawidłowe ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, sporządzonego zgodnie z wymogami O.p. Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji