II FSK 135/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/21 w sprawie ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.66.2021.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1097/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd, Sąd pierwszej instancji), w sprawie ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, Spółka, strona) na interpretację indywidualną (dalej: interpretacja) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Pełnomocnik DKIS, działając w związku z art. 173 § 1 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wywiódł od tego orzeczenie skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu: 1/ przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie przez Sąd, że organ – uznając stanowisko strony za nieprawidłowe – nie wskazał prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji wskazuje, że organ zawarł na str. 14 i 15 interpretacji nie tylko stwierdzenie, że w jego ocenie przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi zarządzania ryzykiem noszą wprost cechy usług doradczych oraz zarządczych, ale wskazał też na czym oparł swe stwierdzenie co winno skutkować uznaniem, że organ uczynił zadość wymaganiu wynikającemu z art. 14c § 2 O.p. 2/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i – w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie – art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku usługi zarządzania ryzykiem nie stanowią usług doradczych i – w konsekwencji – ich koszty nie podlegające ograniczeniom, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem – usługi będące przedmiotem postępowania stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie oraz zarządzaniu i wskutek tego winny one podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczył oceny, czy po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego - będzie miał - w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem nabywanych przez stronę od Usługodawcy - zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca prezentując w tym zakresie własne stanowisko zwróciła uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wprost "zarządzania ryzykiem", natomiast czysto językowo zarządzanie ryzykiem przejawia podobieństwo do zarządzania i kontroli, które wymienione są w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niemniej, w jej ocenie nie można ograniczyć się wyłącznie do części wyrażenia i "zarządzanie ryzykiem" należy zdefiniować całościowo jako kompleksowe pojęcie. Posiłkując się broszurą [...] pt. "[...]" (z września 2011 r.) wskazała, że zarządzanie ryzykiem można zdefiniować następująco: "Zarządzanie ryzykiem to proces realizowany zarówno przez kierownictwo jednostki, jak i jej pracowników, uwzględniony w strategii działania i dotyczący całej jednostki. Celem zarządzania ryzykiem jest identyfikacja potencjalnych zdarzeń, które mogą wywrzeć wpływ na jednostkę (realizację jej celów), utrzymanie ryzyka w ustalonych granicach oraz rozsądne, a więc nie dające 100% gwarancji, zapewnienie realizacji celów organizacji". Strona stwierdziła, że w przypadku kompleksowego zarządzania ryzykiem występują czynności, które mają charakter przede wszystkim wykonawczy - stanowią swoiste zaplecze techniczno - merytoryczne do utrzymania poziomu ryzyk w ustalonych granicach oraz zagwarantowanie wykonywania przez Spółkę wszystkich czynności wymaganych przepisami prawa. Według niej, w opisanym stanie sprawy nie mamy do czynienia z usługami o charakterze zarządczym. W konsekwencji, do Usług Zarządzania Ryzykiem opisanych szczegółowo w pkt 5 zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. To oznacza, że po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, koszty ponoszone przez nią w związku z nabyciem Usług Zarządzania Ryzykiem będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Z kolei DKIS wyraził pogląd, że do Usług Zarządzania Ryzykiem - sklasyfikowanych jako Usługi zarządzania procesami gospodarczymi - znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zawierają one w sobie zarówno elementy doradcze, jak i zarządcze. W ich skład wchodzi np. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów, zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem, ale również wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy. Organ stwierdził, że zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0) obejmują zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczym w zakresie: - finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)), - zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem), - zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień), - zarządzania relacjami z klientami (help desk, cali centre, obsługa klienta), - wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego), - pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta. Organ wskazał, że w ramach Usług Zarządzania Ryzykiem Spółka będzie nabywała usługi, których podstawą jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą (przykład; wsparcie w wykonywaniu weryfikacji potencjalnych klientów). Ponadto, ww. usługi zawierają w sobie również elementy zarządzania. Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym, charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Zgodnie z Wyjaśnieniami, do "usług zarządzania i kontroli", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można w szczególności zaliczyć usługi wskazane w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Ostatecznie DKIS stwierdził, że jak wskazano, Usługi Zarządzania Ryzykiem w części zakwalifikowanej do symbolu PKWiU 70.22.17.0 mają cechy zarówno doradczych, jak i zarządczych, to oznacza, że podlegają limitowaniu wynikającemu z treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na przedmiot sporu oraz prezentowane stanowiska stron przypomnienia wymaga, że z brzmienia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich w części źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przykładowo w wyrokach NSA: z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 987/19. Zgodnie z przedstawionym w nich stanowiskiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Mając na względzie ww. wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uznać należy, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie. Uwzględniając całokształt dotychczasowych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że lektura wydanej interpretacji utwierdza w przekonaniu o słuszności stawianych jej przez WSA zastrzeżeń. Argumenty skargi kasacyjnej stanowiska tego zmienić nie mogą. Śledząc bowiem tok rozważań DKIS należy zauważyć, że w pierwszym rzędzie przytoczył treść przepisów prawa. W następnej kolejności - przywołał stanowisko strony, podał słownikowe znaczenia poszczególnych pojęć użytych ww. przepisie i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w spornym zakresie, w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem – sklasyfikowanych jako Usługi zarządzania procesami gospodarczymi znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak postawioną tezę uzasadnił: stwierdzeniem, że przedstawiony przez stronę opis ww. usług wskazuje, że mają charakter doradczy i zarządczy; odwołaniem się do objaśnień do klasyfikacji PKWiU, oraz podkreśleniem, że w ramach Usług Zarządzania Ryzykiem Spółka będzie nabywała usługi, których podstawą jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą (przykład; wsparcie w wykonywaniu weryfikacji potencjalnych klientów). Stwierdził, że ponadto, ww. usługi zawierają w sobie również elementy zarządzania. Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Stanowisko organu, choć bez wątpienia samo w sobie obszerne nie stanowi jednakże kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie WSA uznał, że na gruncie niniejszej sprawy DKIS nie uczynił zadość obowiązkowi wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Przede wszystkim podzielić należy zastrzeżenie, że z wydanej interpretacji nie wynika na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że konkretnie opisane usługi mają podobny charakter do usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że punkt widzenia Spółki jest nieprawidłowy. Organ nie odniósł się w wyczerpujący sposób do jej stanowiska. Swoje natomiast oparł zasadniczo na stwierdzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika również, dlaczego uznał przedmiotowe usługi za usługi zarządcze. Jak słusznie WSA wywiódł, organ powinien był nie tylko zakreślić cechy usług doradczych i zarządczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie wyłożyć, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku Usługi Zarządzania Ryzykiem posiadają równocześnie cechy usług doradczych i zarządczych lub stanowią świadczenia do nich podobne. Trafnie również Sąd ocenił żądanie organu skierowane do strony o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie klasyfikacji PKWiU. Bez wątpienia, miało ono istotną rangę dla wynika sprawy. DKIS odwołując się bowiem do tej klasyfikacji wskazał, w jakim zakresie stanowisko strony jest nieprawidłowe. To potwierdza, że sposób zaklasyfikowania ocenianych usług miał znaczenie dla oceny charakteru usług w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tymczasem, w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 364/21), że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej. Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć więc dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W postępowaniu interpretacyjnym, jak w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym, organ dopuścił się błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, że klasyfikacja PKWiU ma znaczenie dla ustalenia zakresu usług lub świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano - przykładowo - w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2072/19, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie sposób dopatrzyć się w zaskarżonej interpretacji. Czynnikiem który nie pozostaje bez znaczenia na ocenę argumentacji organu jest również i to, że Usług Zarządzania Ryzykiem ustawodawca nie wymienił w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd nie może też z pola widzenia umykać fakt, że dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze wymogi uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.