II FSK 1107/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2185/21 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2185/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wskutek uznania przez organy podatkowe, że spółka komandytowa "W." sp. z o.o. zawyżyła przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz "W." sp. z o.o. (udostępnianie banerów reklamowych i powierzchni reklamowej), a ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez uwzględnienie w nich kwot z 4 faktur wystawionych przez tę spółkę (rozliczenie usługi prowadzenia biura spółki komandytowej, zarządzania jej majątkiem; w szczególności sporne było uwzględnienie w kosztach kwot wynikających z faktur wystawionych przez "D." sp. z o.o. na rzecz "W." sp. z o.o. za usługi doradztwa gospodarczego); w konsekwencji, zdaniem organów, podatnik uwzględniając powyższe kwoty w rozliczeniach w części adekwatnej do jego udziału dopuścił się nieprawidłowości tak w zakresie deklarowania przychodów jak i kosztów ich uzyskania. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie organ odwoławczy nie zbadał w dostateczny sposób, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tę bowiem okoliczność organ wskazał jako skutkującą zawieszeniem biegu tego terminu w sprawie, a w konsekwencji podstawę stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Nadto sąd podkreślił, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za analizowany rok przedawniało się z końcem 2016 r., więc po 31 grudnia 2016 r. organ podatkowy nie byłby uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej to zobowiązanie. Co istotne, brak podstawy prawnej do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji, co wynika z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", który stanowi, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin ich płatności. W sprawie pierwsza decyzja organu pierwszej instancji, która wydana została w listopadzie 2015 r., została uchylona przez organ odwoławczy. Druga decyzja organu pierwszej instancji z listopada 2016 r., została przez organ odwoławczy utrzymana w mocy, jednak organ odwoławczy wydał tę decyzję 21 lutego 2017 r., a więc już po upływie podstawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia. Ponadto decyzja organu odwoławczego została uchylona przez sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/17, a w następstwie tego orzeczenia organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z listopada 2016 r. Ponowna decyzja organu pierwszej instancji została wydana 4 lutego 2021 r., zaś organu odwoławczego 15 lipca 2021 r. Na gruncie ww. ustaleń, sąd pierwszej instancji wskazał, że zagadnienie przedawnienia od chwili upływu podstawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia, powinno być poddane analizie każdorazowo przy rozstrzyganiu sprawy ponownie przez organy obu instancji. W sprawie organ odwoławczy, wydając decyzję już po upływie terminu podstawowego przedawniania, powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wskazał, że pismem z 16 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował podatnika i ustanowionego w sprawie pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu 15 listopada 2016 r., tj. w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ przyjął, że możliwość prowadzenia postępowania w zakresie tego zobowiązania została potwierdzona przez sąd w wyroku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/17. Ponadto uznał, że dochodzenie karne skarbowe w sprawie przeciwko podatnikowi pozostaje w zawieszeniu na podstawie postanowienia z dnia 30 stycznia 2018 r. Natomiast, w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że w postępowaniu karnym skarbowym zostały podjęte działania zmierzające do zrealizowania celu tego postępowania, bowiem w aktach zgromadzono m.in. wyjaśnienia B. W. przekazane pismem komórki [...] z 31 grudnia 2019 r., jej zeznania, (pisma z 11 i 31 grudnia 2019 r.), a także przesłuchania świadków - pracowników B. w W., (pismo komórki [...] z 21 sierpnia 2019 r.). Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że w zakresie zarzutu przedawnienia uwzględnić należało fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, iż ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Odwołując się do uchwały, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy nie przedstawił w skarżonej decyzji dowodów ani argumentów świadczących o tym, że w postępowaniu karnym skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznej realizacji celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego; organ w ogóle zagadnieniem tym się nie zajmował. Przeciwnie, stwierdził, że wszczęcie postępowania świadczy o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia, co w połączeniu ze skutecznym doręczeniem zawiadomienia o tym fakcie świadczyć ma o tym, iż brak jest przeszkód do procedowania w sprawie, a prawidłowość stanowiska organu co do możliwości prowadzenia postępowania została przesądzona w wyroku sądu pierwszej instancji o sygn. akt III SA/Wa 1715/17. W ocenie sądu pierwszej instancji, ww. pogląd organu podatkowego nie zasługiwał na akceptację. Nadto sąd przeniósł obszerne wyjaśnienia dotyczące znaczenia i wpływu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego na rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia na grunt rozpoznawanej sprawy i pokreślił, że na jego ocenę nie wpłynął fakt wcześniejszego wyrokowania w tej sprawie, zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/17. Według sądu w zakresie oceny przesłanki przedawnienia wskazano w tym wyroku jedynie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku pismem z 16 listopada 2016 r. poinformował podatnika, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2016 r., tj. w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd uznał, że zaistniała zatem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś zobowiązanie podatkowe nie zostało przedawnione. Według sądu, sąd wówczas orzekający w sprawie nie dokonał jednak oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło w sposób instrumentalny. Kwestia ta nie została we wskazanym wyroku w ogóle poruszona. W konsekwencji, rozpoznając sprawę obecnie, sąd pierwszej instancji nie działa w tym zakresie w warunkach związania wykładnią prawą dokonaną przez sąd w prawomocnym wyroku (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dalej sąd podkreślił, że nawet, gdyby przyjąć iż związanie wykładnią prawa dotyczyło w sprawie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (a nie wyłącznie wykładnią tego przepisu w zakresie wypełnienia przez organ przesłanek formalnych, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to wykładnią tą sąd pierwszej instancji w sprawie nie byłby związany, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, w której NSA dał prymat zasadzie związania składu orzekającego uchwałą nad zasadą związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku wydanym przed podjęciem uchwały przez NSA. Dlatego, według sądu, konieczne było dokonanie ponownej oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem art. 269 § 1 p.p.s.a., tj. mocy wiążącej uchwały wobec wszystkich sądów administracyjnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystąpiła w sprawie konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy jednoczesnym braku podstaw do odniesienia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Sąd pierwszej instancji zalecił organowi podatkowemu, aby ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Według sądu rozważania organu powinny objąć zakres czynności podjętych w sprawie karnej skarbowej, działań podjętych przez prowadzącego postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazanie, że doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a także ustalenia, czy organ prowadzący postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, aktywnie poszukiwał źródeł wiedzy w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w deklaracji za 2010 r. Ponadto zadaniem organu podatkowego będzie ewentualne określenie terminów czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności i dlaczego postępowanie zawieszono. Datę wszczęcia postępowania karego skarbowego należy także skonfrontować z datą przedawnienia karalności czynu. Według sądu w uzasadnieniu decyzji powinna się znaleźć ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł - reprezentowany przez radcę prawnego - organ, który na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że w sprawie nie ma zastosowania związanie prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/17 oraz zawartą w nim oceną prawną dotyczącą braku przedawnienia określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy w warunkach tożsamości sprawy nie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego ani też do zmiany przepisów prawa, zatem stosownie do ww. przepisów, sąd nie był uprawniony do ponownego orzekania w zakresie zagadnienia, które zostało uprzednio stwierdzone prawomocnym wyrokiem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie braków w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, a także braku uzasadnienia uchylonej decyzji, odnoszących się do przebiegu prowadzonego w stosunku do podatnika postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, co zostało przesądzone przywoływanym wyrokiem. Organ podatkowy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący skorzystał z uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na wydanie 29 marca 2022 r. postanowienia o umorzeniu dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w stosunku do skarżącego oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku, skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Do odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący załączył kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 29 marca 2022 r. o umorzeniu dochodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przedmiotem sporu w sprawie tak przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed sądem pierwszej instancji, zasadniczo była kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu skarżącego za rok podatkowy 2010, w szczególności kwestia stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości, tak w zakresie deklarowania przychodów jak i kosztów ich uzyskania, jednak sąd pierwszej instancji ograniczył swoją ocenę zaskarżonej decyzji do kwestii związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/17 - na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. - oraz zawartą w nim oceną prawną dotyczącą przedawnienia określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego, oraz do oceny kompletności zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do przebiegu prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania karnego skarbowego, w związku z możliwością instrumentalnego wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania tegoż zobowiązania podatkowego. Organ, podnosząc i uzasadniając w skardze kasacyjnej zarzuty, wskazał na wadliwe odkodowanie przez sąd pierwszej instancji norm prawnych wynikających z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz zakresu związania ww. wyrokiem, w sytuacji, gdy - w ocenie organu - w warunkach tożsamości sprawy nie doszło ani do istotnej zmiany stanu faktycznego, ani też do zmiany przepisów prawa, co stało na przeszkodzie, aby sąd pierwszej instancji ponownie był uprawniony do orzekania w kwestii przedawnienia, która to kwestia została uprzednio przesadzona w ww. prawomocnym wyroku, bowiem sąd wówczas orzekający ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, w ocenie organu, także stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zobowiązane będą w dalszym postępowaniu do oceny kompletności zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do przebiegu prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania karnego skarbowego, w związku z możliwością instrumentalnego wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania tegoż zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze taki przedmiot sporu wskazać należy na wstępie na brzmienie ww. przepisów, tj. art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nadto przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wydając więc w sprawie ponowną decyzję (czy inny akt), organ oraz sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji (czy innego aktu prawnego) - na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. - zobowiązani są uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wydanym w sprawie po raz pierwszy wyroku, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu może bowiem przestać obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Nadto, z brzmienia powołanego art. 153 p.p.s.a. wynika, że zarówno organy administracji, jak i sądy administracyjne, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym powinna dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (S. Hanausek, System Prawa Procesowego Cywilnego, tom 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum, s. 318). Mając na uwadze powyższe uwagi i odnosząc je do treści zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., wskazać należy, iż organy prawidłowo wykazały, że w sprawie nie zaistniała zmiana okoliczności faktycznych czy prawych, które legły u podstaw wydania ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1715/17, a które uprawniałyby te organy do odstąpienia od związania oceną tegoż sądu. Orzekając w tym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził bowiem kwestię przedawniania zobowiązania podatkowego, oceniając, że: "Rację mają organy podatkowe twierdząc, że DUKS pismem z 16 listopada 2016 r. poinformował Stronę, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2016 r. tj. w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaistniała zatem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś zobowiązanie podatkowe nie zostało przedawnione. Okoliczność tą dostrzega sam Skarżący nie rozszerzając w skardze zarzutów w tym zakresie. Zatem, wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.". Zatem, organy - mając na uwadze wskazane stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, jak też uwzględniając dyrektywy kierunkowe określone w art. 153 p.p.s.a. co do dalszego postępowania przed organami - w pełni je uwzględniły, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji i w konsekwencji - z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. - wyraził oceną prawną dotyczącą możliwości i konieczności ponownego analizowania i oceniania kwestii przedawnienia określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego. W sprawie bowiem, w warunkach tożsamości sprawy, nie doszło ani do istotnej zmiany stanu faktycznego, ani też do zmiany przepisów prawa, zatem stosownie do ww. przepisów, sąd nie był uprawniony do ponownego orzekania w zakresie zagadnienia, które zostało uprzednio stwierdzone ww. prawomocnym wyrokiem. W konsekwencji także brak było w sprawie podstaw do stwierdzenia braków w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania. Nadto organy prawidłowo oceniły, że w sprawie - na podstawie przepisu art. 170 p.p.s.a. - były związane ww. prawomocnym wyrokiem. Tym wyrokiem związany był także sąd pierwszej instancji ponownie orzekający w sprawie, a nadto Naczelny Sąd Administracyjny obecnie orzekający w sprawie. Mając na uwadze przywołane okoliczności, należy także stwierdzić, że, po pierwsze - ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/17 skarżący nie zaskarżył skargą kasacyjną; po drugie - art. 153 i art. 170 p.p.s.a. zostały w pełni zastosowane przez organy obu instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, co nieprawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku. W tej sytuacji, niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do oceny wyrażonej w ww. wyroku w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawniania i braku zaistnienia przedawniania w sprawie, należało ocenić jako naruszenie prawa stanowiące skuteczną podstawę do uwzględniania skargi kasacyjnej organu wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a nie w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - jak wskazał organ w skardze kasacyjnej - ponieważ zarówno przepis art. 153 jaki art. 170 p.p.s.a. należy uznać za przepisy prawa materialnego. Kształtują one bowiem rozstrzygnięcie sądu (i innych organów) w postępowaniu prowadzonym na skutek powtórnego zaskarżenia danego aktu lub czynności organu administracji publicznej (por. J. P. Tarno, Związanie oceną prawną zawartą w wyroku sądu administracyjnego, Administracja. Teoria-Dydaktyka-Praktyka, 2011, Nr 4 (24), s. 193). Stanowisko, zgodnie z którym przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. mają charakter materialnoprawny, a ich naruszenie może być podnoszone w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prezentowane jest w judykaturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I OSK 3832/18; z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 224/13; z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 953/11). Zatem, wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy jest bez znaczenia, gdyż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wiąże naruszenia prawa materialnego z wpływem na wynik sprawy. Wadliwe wskazanie w skardze kasacyjnej, jako podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 2, zamiast art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem dalsze przepisy, wskazane jako naruszone, tj. art. 153 i art. 170 p.p.s.a., zostały naruszone przez sad pierwszej instancji. Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja sądu pierwszej instancji - poparta odwołaniem się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, w której uznano prymat zasady związania składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwałą nad zasadą związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku wydanym przed podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zasługiwała na uwzględnienie, z kilku powodów, po pierwsze - uchwała ta dotyczy interpretacji przepisu art. 190 p.p.s.a., który nie miał zastosowania w sprawie, a po drugie - przepis art. 190 p.p.s.a. odnosi się związania sądu ponownie rozpatrującego sprawę wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś art. 153 p.p.s.a. dotyczy wskazań co do dalszego postępowania i oceny prawnej, po trzecie - art. 153 p.p.s.a. określa, jako istotny, warunek odstąpienia od związania treścią prawomocnego wyroku, który stanowi zmiana przepisów prawa, a przepis art. 190 p.p.s.a. takiego normatywnego ograniczenia nie zawiera. W tej sytuacji wobec tego, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a., przez ich błędne zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 5.050 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 4.050 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1.000 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535). /-/ A. Polańska /-/ A. Dumas /-/ M. Jaśniewicz