III FSK 4696/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 690/20 w sprawie ze skarg C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 września 2020 r., I SA/Kr 690/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 9 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że obiekty budowlane Węzeł betoniarski [...], nr inw [...] (dalej: Wytwórnia E.) i urządzenie techniczne Recycling betonu [...], nr inw [...] (dalej: Recykling) stanowią część składową gruntu w rozumieniu art. 48 i 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., w brzmieniu z 2011 r., dalej: k.c.), a w konsekwencji ww. obiekty budowlane stanową własność właściciela gruntu, podczas gdy obiekty te zostały wzniesione wyłącznie dla przemijającego użytku, nie posiadają one cech trwałego związania z gruntem w ujęciu cywilistycznym i stanowią własność spółki; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 208 § 1 o.p., poprzez umorzenie postępowania podatkowego jedynie w części dotyczącej obiektów budowlanych Wytwórnia E. i urządzenie techniczne Recykling, pomimo iż przedmiot postępowania wyznaczony wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmuje następujące obiekty; Wytwórnia E., urządzenie techniczne Recykling oraz magazynowy kontener mobilny, a przepisy nie przewidują możliwości podziału postępowania i jego umorzenia w częściowym zakresie; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na umorzeniu postępowania i odmowie stwierdzenia nadpłaty pomimo stwierdzenia, iż spółka nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości - podczas gdy w decyzji wydanej na wcześniejszym etapie niniejszej sprawy ten sam organ drugiej instancji stwierdził, iż w przypadku uznania, iż spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych obiektów, konieczne jest stwierdzenie nadpłaty w wysokości pełnej kwoty nienależnie uiszczonego przez spółkę podatku. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych w postaci Wytwórni . oraz urządzenia technicznego Recykling; Ewentualnie - na wypadek uznania, że spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych obiektów budowlanych - z daleko posuniętej ostrożności na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam również naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez podtrzymanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania przez organy podatkowe, a w konsekwencji zaniechanie stwierdzenia nadpłaty w kwocie równej pełnej wysokości nienależnie zapłaconego przez spółkę podatku od nieruchomości, podczas gdy w wypadku uznania, że spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów położonych na cudzym gruncie, całość nienależnie zapłaconego podatku stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W kontekście czynionych w punkcie 1 zarzutów, zauważyć należy, że z powoływanych art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49). W sprawie niniejszej organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób wszechstronny i wyczerpujący, który pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać jego subsumcji, czego tak naprawdę strona skarżąca nie zakwestionowała, w tym również formułując zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a zatem jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie okazał się bezprzedmiotowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tych ustaleń, opierając swoje zarzuty w oderwaniu faktów i dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, pozostając w subiektywnym przekonaniu o słuszności swojego stanowiska, że jest podmiotem uprawnionym do złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, skontrolowane przez sąd pierwszej instancji, w żaden sposób nie naruszyło także zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 o.p. Wskazanie na wcześniejsze błędne stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, w kontekście przywołanej zasady, nie daje podstaw do powielanego poglądu, od którego organ zasadnie odstąpił. Nie zasługuje na aprobatę zarzut strony skarżącej naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu jej za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli w postaci węzła betoniarskiego i recyklingu betonu. Ustalając zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazany w tym przepisie, ustawodawca nawiązał do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego. Nie stworzył takich konstrukcji podmiotowych, które zbyt daleko odbiegałyby od stosunków prawnych charakteryzujących nieruchomość. Szeroko potraktował pojęcie podatnika, obejmując nim zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które z kolei doprecyzował przez określenia podmiotów z obszaru prawa cywilnego jako konsekwencji odniesienia do nieruchomości. Tak więc dla rozstrzygnięcia sprawy przesądzające znaczenie miało ustalenie, kto jest właścicielem przedmiotowych obiektów budowlanych (budowli), gdyż art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bazuje na pojęciu prawa własności, które to pojęcie należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przy czym, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, jednocześnie należy mieć na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona. W poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub". Tak więc właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. Na tle okoliczności faktycznych sprawy niniejszej, odwołać się należy do uregulowanej w polskim prawie cywilnym zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 k.c., zgodnie z którą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Z kolei według definicji zawartej w art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Należy zatem przyjąć, że sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (S. Rudnicki, Własność nieruchomości, Warszawa 2007, s. 79). W art. 48 k.c. ustawodawca jako części składowe gruntu wymienia również "urządzenia trwale z gruntem związane". Przez "inne urządzenia" należy rozumieć także budowle, o ile są trwale z gruntem związane. Owe trwałe związanie jest kwestią faktu, to znaczy decyduje o nim struktura techniczna. Strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stwierdzenia sądu pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (opinia budowlana, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie), że przedmiotowe budowle (węzeł betoniarski i recykling betonu) zostały trwale połączone z gruntem. Tak więc w stanie faktycznym sprawy zostało przesądzone, że przedmiotowe budowle są stale związane z gruntem. Przypomnieć w tym miejscu należy, za wyrokiem NSA z 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08, że żaden z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (zob. także uzasadnienie do uchwały składu 7 sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Sąd pierwszej instancji odniósł się również do treści art. 47 § 3 k.c., który to przepis odwołuje się do elementu subiektywnego, jakim jest wola stron i rozważył, czy połączenie przedmiotowych budowli z gruntem dokonane zostało wyłącznie do przemijającego użytku, czy też nie, jak twierdzi strona skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszy instancji zasadnie uznał argumentację organów podatkowych, które wolę stron w tym względzie, wyinterpretowały min. z treści umowy dzierżawy. W § 4 ust. 1 tej umowy wskazano, że dzierżawca zdemontuje i zabierze wszelkie zainstalowane urządzenia, maszyny i inne wyposażenie, ale wyłącznie te, które nie są trwale związane z gruntem. W odniesieniu natomiast do infrastruktury trwale związanej z gruntem strony w § 4 ust. 2 umowy przewidziały możliwość dokonania rozliczeń lub też ich usunięcie przez dzierżawcę. Z § 5 aneksu do umowy dzierżawy wynika, że właściciel nieruchomości przenosi czasowo na skarżącą jako dzierżawcę uprawnienia i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, przy czym przewidziano również ich automatyczny powrót na rzecz właściciela nieruchomości po zakończeniu umowy dzierżawy. W paragrafie tym wskazano również, iż odpowiedzialność za realizację postanowień i obowiązków wynikających z tych decyzji i zezwoleń przed instytucjami kontrolującymi obiekty stanowiące przedmiot dzierżawy przyjmuje na siebie skarżąca. Słusznie zatem skonstatował sąd pierwszej instancji, że gdyby strona skarżąca występująca jako wnioskodawca w niniejszym postępowaniu w rzeczywistości była właścicielem tych obiektów, to w umowie nie znalazłby się zapis wskazujący, iż są one przedmiotem dzierżawy, ani też zapis dotyczący przejęcia odpowiedzialności wobec instytucji publicznych, gdyż taka odpowiedzialność wynikałaby z mocy prawa. Nie jest zatem zasadne stanowisko strony skarżącej, że przedmiotowe obiekty budowlane były połączone z gruntem tylko na określony czas, co jest warunkiem uznania, że nastąpiło to wyłącznie dla przemijającego użytku. Niezasadny jest także zarzut ewentualny opisany w punkcie a. Zgodnie z treścią art. 75 § 2 o.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Powyższy katalog ma charakter zamknięty. Żaden inny podmiot nie może skutecznie złożyć wniosku w tym zakresie. W związku z tym, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, o tym czy dana osoba może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty decydują wyłącznie przepisy prawa materialnego. Znaczenie ma zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Wszelkie zaś prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok WSA w Lublinie z 9 lipca 2020 r., I SA/Lu 270/20). Jeżeli przepis ustawy mówi o podatniku, to dotyczy to podmiotu zdefiniowanego w art. 7 o.p., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Z kolei osoby uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 o.p. Z przepisów tych wynika, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących danej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por.t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687). Zasadny jest pogląd sądu pierwszej instancji, odwołujący się do treści art. 72 § 1 pkt 1 o.p., że sam fakt nienależnie zapłaconego podatku, skutecznie uprawnia do jego zwrotu, w sytuacji gdy osoba taka nie ma statusu "podatnika nienależnie zapłaconego podatku". Nie można bowiem uznać aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), wyłącznie poprzez samo dokonanie wpłaty na rachunek dotyczący należnych podatków od nieruchomości uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że również nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 607/16). Stwierdzenie, iż wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty, powoduje bezprzedmiotowość postępowania wszczętego tym wnioskiem i skutkuje umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 o.p. Dopuszczalne było także częściowe umorzenie postępowania, albowiem postępowanie to dotyczyło trzech wyodrębnionych prawnie i faktycznie obiektów budowlanych. Skoro okazało się w przypadku dwóch z nich skarżąca nie była objęta obowiązkiem podatkowym, zasadne było umorzenie tylko w tej części postępowania, a w pozostałym zakresie organy rozstrzygną in meritum. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Mirella Łent sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Bogusław Dauter