I FSK 2351/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 238/21 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.824.2020.1.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda 1. Skarga kasacyjna. 1.1. M. [...], reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 sierpnia 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021r., I SA/Kr 238/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji, za Stroną przeciwną, przywołanych przepisów prawa materialnego i nieuzasadnione oddalenie skargi, w oparciu o błędne założenie, iż całość opisanych przez Skarżącą zdarzeń zaistniałych w związku z naruszeniem przez Zamawiającego postanowień umowy o wykonanie robót budowlanych z roku 2014 stanowiła usługę realizowaną przez Stronę na rzecz Zamawiającego, w związku z czym opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowanie przez Zamawiającego na rzecz Skarżącej kwoty wskazanej w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia mieszczącego się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (jako odpłatne świadczenie usług), podczas gdy, mając na względzie fakt, iż w opisanej przez Stronę skarżącą sytuacji uzyskana od Zamawiającego kwota ma charakter wyłącznie odszkodowawczy, nie jest powiązana ze świadczeniami Skarżącej będącymi przedmiotem zawartej uprzednio między stronami umowy o wykonanie robót budowlanych i nie stanowi ekwiwalentu takich świadczeń. Sąd I instancji powinien przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca, ponosząc koszty będące następstwem naruszenia przez Zamawiającego umowy z 2014 roku, nie świadczyła na jego rzecz usług, zaś uzyskana przez Skarżącą od Zamawiającego na podstawie ugody z czerwca 2020 roku kwota pieniężna nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej ustawie o PTU i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie - uchylić zaskarżaną interpretację indywidualną jako naruszającą przepisy prawa materialnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.: 2) naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z następującymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa): a. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż ocena Strony przeciwnej dotycząca przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego jest prawidłowa, podczas gdy w zaskarżanej interpretacji indywidualnej Strona przeciwna dokonała niewłaściwej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, bezzasadnie przyjmując, iż w analizowanej sprawie Skarżąca nie poniosła szkody w związku z naruszeniem przez Zamawiającego postanowień umowy o wykonanie robót budowlanych z roku 2014, zaś opisane przez Skarżącą zdarzenia zaistniałe w związku z naruszeniem przez Zamawiającego postanowień ww. umowy stanowiły świadczenia, których beneficjentem był Zamawiający, a wypłacona przez Zamawiającego na rzecz Skarżącej, wynikająca z zawartej ugody kwota pieniężna nie stanowiła odszkodowania za poniesioną przez Skarżącą szkodę, lecz ekwiwalentne względem ww. świadczeń wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług; b. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zakresie błędnego przyjęcia, iż uzasadnienie zaskarżanej przez Skarżącą interpretacji nie ma charakteru ogólnikowego i zawiera zarówno pełną ocenę stanowiska Skarżącej, jak również wyczerpujące i przekonujące uzasadnienie prawne prawidłowego w ocenie Strony przeciwnej stanowiska, podczas gdy uzasadnienie zaskarżanej interpretacji pozbawione było opisanych powyżej cech, co z kolei doprowadziło Sąd I instancji do pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności naruszenia przez Stronę przeciwną zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zakresie pominięcia na gruncie zaskarżanego orzeczenia okoliczności wydania przez Organ zaskarżanej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny wydanej przez Stronę przeciwną interpretacji indywidualnej oraz brak zastosowania przywołanych powyżej przepisów p.p.s.a., co skutkowało nieuzasadnionym oddaleniem skargi, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Strona przeciwna wydając interpretację dopuściła się istotnych naruszeń prawa proceduralnego, przy czym wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na treść wyroku, gdyż brak poczynienia wyżej opisanych naruszeń przez Sąd I instancji skutkowałby uchyleniem zaskarżonej przez Stronę skarżącą interpretacji indywidualnej. 1.3. Biorąc pod uwagę opisane powyżej uchybienia przepisom prawa materialnego oraz przepisom postępowania, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2020r. oraz o zwrot na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowanie przez Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy kwoty opisanej w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o PTU. Zdaniem skarżącej spółki kwota ta czynność ta nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o PTU, gdyż ma charakter rekompensaty za uszczerbek powstały w jego majątku z winy Zamawiającego. Zdaniem organu i w ślad za nim Sądu pierwszej instancji wynagrodzenie wypłacone wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, wynikające wprost z zawartej między stronami ugody, a kwoty specyfikowane w ugodzie nie spełniały funkcji odszkodowawczej i mieściły się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. 4.2. Stanowisko skarżącej spółki nie jest zasadnie, a tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 5.2. Z powyższego wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Z kolei, na gruncie przepisów ustawy o PTU (oraz wspólnotowych przepisów o podatku od wartości dodanej), dane świadczenie ma odpłatny charakter, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi wypłacone ma zostać wynagrodzenie, to jest świadczenie mające odzwierciedlać wartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. 5.3. By mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Termin odpłatności nie został zdefiniowany ani w ustawie o PTU, ani w Dyrektywie 112 i VI Dyrektywie. Definicji dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i prawo cywilne. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia, zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia. 5.4. Do czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie można zaliczyć odszkodowań stanowiących w istocie zadośćuczynienie za powstałą szkodę. Pojęcie odszkodowania według art. 361 k.c. jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione straty. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. 5.5. Odpowiedzialność odszkodowawcza może wynikać z czynu niedozwolonego, z umowy lub z innych tytułów. W zakresie odpowiedzialności kontraktowej, przepisy nie wskazują wyraźnie zasad tej odpowiedzialności, jednak z całokształtu uregulowań wynika, że – co do zasady – jest to odpowiedzialność na zasadzie winy. Wyjątkiem jest odpowiedzialność na zasadzie ryzyka lub słuszności. Strony umowy mogą modyfikować zasady odpowiedzialności, poza możliwością wyłączenia odpowiedzialności dłużnika za szkodę wyrządzoną wierzycielowi umyślnie. Przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej jest działanie lub zaniechanie, szkoda oraz związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem/zaniechaniem a wyrządzoną szkodą. Zobowiązany do naprawienia szkody ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa swojego działania lub zaniechania. Wierzyciel musi wykazać, w przypadku odpowiedzialności umownej, istnienie zobowiązania o określonej treści, fakt niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, poniesienie szkody majątkowej oraz istnienie adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a poniesioną szkodą. 6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w ugodzie z dnia 3 czerwca 2020 r. doszło do nawiązania nowego stosunku zobowiązaniowego, mocą którego skarżąca zobowiązała się do ukończenia inwestycji w przedłużonym terminie w zamian za kwoty pieniężne stanowiące ekwiwalent za świadczone w tym czasie usługi. W istocie przedmiotem tej ugody nie było określenie wysokości zapłaty za wyrządzone szkody, poniesione straty. Strony nie szacowały wysokości szkody, lecz ustalały dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wydłużonego terminu wykonania prac i ewentualnych dodatkowych robót. 6.2. W ugodzie określono kwoty tytułem: - odszkodowania za szkodę, jaką doznał on (tj. Wnioskodawca) w związku z przedłużonym czasem na ukończenie, - odszkodowania za szkodę, jaką Wykonawca poniósł w związku z koniecznością usunięcia odpadów komunalnych na obiekcie 44.8, - odszkodowania za szkodę, jaką Wykonawca poniósł w związku ze wzrostem kosztów wykonania robót, w części, w jakiej ten wzrost stanowi, stosownie do treści 13.8 Warunków Kontraktu, ryzyko Zamawiającego, przy uwzględnieniu zmienionego Czasu na Ukończenie, - odszkodowania za szkodę w postaci utraconego zysku, jaką Wykonawca poniósł w związku z brakiem wykonania części nasypów, z uwzględnieniem mechanizmu określenia tej szkody uzgodnionego pomiędzy Stronami w Subklauzuli 12.3, Warunków Kontraktu. 6.3. Mimo posłużenia się terminologią wskazującą na wypłatę odszkodowania, określone w ugodzie kwoty nie mają takiego charakteru. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że określone w ugodzie, należne skarżącej kwoty związane są z konkretnymi poczynaniami skarżącej noszącymi wszelkie cechy świadczenia usług. Poczynania wnioskodawcy i zamawiającego są determinowane każdorazowo treścią ugody, a ustalone kwoty stanowią wynagrodzenie za świadczone prace (prace świadczone przez dłuższy czas). Trafnie przyjął zatem Sąd pierwszej instancji, że spółka oraz zamawiający, wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów po stronie spółki, przewidzieli w ugodzie dodatkowe świadczenia pieniężne na rzecz skarżącej, z tytułu nieobjętego wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. W związku z powyższym organ zasadnie uznał, że świadczenie to stanowi dodatkowe wynagrodzenie na skutek zaistnienia okoliczności powodujących powstanie dodatkowych kosztów po stronie spółki. 7.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organem podatkowym, że kwoty wskazane w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia mieszczącego się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że kwoty te mają wyłącznie odszkodowawczy i nie są powiązane ze świadczeniami Skarżącej. Przeczy temu treść zawartej ugody i określenie okoliczności, z tytułu których kwoty te zostaną wypłacone. 7.2. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje bowiem na aprobatę stanowisko Autora skargi kasacyjnej, że opisane przez Skarżącą zdarzenia zaistniałe w związku z naruszeniem przez Zamawiającego postanowień umowy stanowiły świadczenia, których beneficjentem był Zamawiający, a wypłacona przez Zamawiającego na rzecz Skarżącej, wynikająca z zawartej ugody kwota pieniężna stanowi odszkodowanie za poniesioną przez Skarżącą. Tym samym nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 7.3. Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżanej przez Skarżącą interpretacji nie ma charakteru ogólnikowego i zawiera zarówno pełną ocenę stanowiska Skarżącej, jak również wyczerpujące i przekonujące uzasadnienie prawne prawidłowego w ocenie Strony przeciwnej stanowiska. W skardze kasacyjnej podniesiono, że uzasadnienie zaskarżanej interpretacji pozbawione było opisanych powyżej cech, co z kolei doprowadziło Sąd I instancji do pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności naruszenia przez Stronę przeciwną zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 7.4. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto na podstawie art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja spełnia wskazane powyżej warunki. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ nie ma natomiast obowiązku odniesienia się wszystkich argumentów zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniających stanowisko wnioskodawcy. W rezultacie nie sposób zasadnie uznać, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę zaufania do organów. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda