I SA/Rz 527/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z [...] lipca 2020 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" sp. z o.o., z siedzibą w R. (zwanej dalej: spółką lub skarżącą), odnośnie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zwracając się do organu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jest ona dystrybutorem jednej ze znanych marek odzieży sportowej i obuwia sportowego na świecie. Prowadzi działalność polegającą na sprzedaży konsumentom tego typu wyrobów. W 2019 r. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm., zwanej dalej K.c.), kontynuując dotychczasową jego działalność. Spółka uiściła od tej transakcji podatek od czynności cywilnoprawnych, niejako z ostrożności. Obecnie jednak ma duże wątpliwości czy ten podatek zapłaciła słusznie. Za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółka przyjęła określoną w umowie cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wyniku nabycia przedsiębiorstwa powstała dodatnia wartość firmy, w rozumieniu art. 16 g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., zwanej dalej: CIT), rozumiana jako nadwyżka ceny jego zakupu nad wartością rynkową składników majątku, wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka zaznaczyła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym spółka sformułowała następującej treści pytanie: czy od nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasadnie zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem skarżącej podatek ten uiściła nienależnie, gdyż żaden przepis ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm., zwanej dalej u.p.c.c.) nie wspomina wyraźnie o czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako czynności opodatkowanej. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. To ten przepis stanowi o zakresie stosowania tej ustawy (u.p.c.c.), w której, w przeciwieństwie do innych ustaw podatkowych, przedmiotem opodatkowania nie są rezultaty umów, ale same umowy. Na gruncie u.p.c.c. obowiązek podatkowy jest związany z faktem zaistnienia określonej czynności cywilnoprawnej, natomiast bez znaczenia jest jej wykonanie, a także okoliczności tego wykonania, tj. to czy pociągnie to za sobą określone przesunięcia majątkowe. Jeżeli chodzi o sprzedaż przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części, to należy ją rozumieć jako sprzedaż pewnej całości, a nie poszczególnych jej składników. Przepisy u.p.c.c. nie definiują co należy pod tymi pojęciami rozumieć. Niemniej jednak nie może ulegać wątpliwości, że całkiem inna będzie wartość przedsiębiorstwa jako całości, a inna sumaryczna wartość jego poszczególnych składników (rzeczy lub praw majątkowych). Nawet jednak gdyby przyjąć, że przy sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż jego poszczególnych elementów (rzeczy lub praw) to i tak nie obejmie ona wszystkich składników przedsiębiorstwa. Przy nabyciu przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, "przedmiotem sprzedaży" była też bowiem przejęta kadra pracownicza. W wyniku sprzedaży powstała wartość przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 16 g ust. 2 ustawy o CIT, stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy ceną zapłaconą za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a wartością wchodzących w jego skład składników majątkowych - goodwill. Wartość firmy nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, gdyż nie ma cechy zbywalności i nie istnieje jego wartość zobiektywizowana. Ujawnia się ona dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Wartość przedsiębiorstwa jest jedynie pojęciem ustawy o CIT i ustawy o rachunkowości. Nie istnieje jako wartość materialna w sensie cywilistycznym, gdyż pod pojęciem wartości przedsiębiorstwa kryje się tylko i wyłącznie różnica w cenie jaką zapłacił nabywca w odniesieniu do rynkowej wartości nabytych poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa. Na gruncie ustawy o rachunkowości wartość przedsiębiorstwa jest różnicą pomiędzy wartością bilansową przedsiębiorstwa, a jego wartością ekonomiczną, definiowana jako zdolność generowania zadowalających inwestora przepływów finansowych. Zdaniem spółki, przedstawione powyżej definicje wartości przedsiębiorstwa wskazują, że nie stanowi ona żadnej z kategorii praw majątkowych, a jedynie odzwierciedla ekonomiczny charakter różnicy pomiędzy ceną zapłaconą, a sumą nabytych składników, która odnosi się poprzez odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów i w żaden sposób nie można jej sprzedać. Zatem zapłacenia podatku od całej wartości przedsiębiorstwa również było nieprawidłowe. Spółka zaznaczyła także, że bez naruszenia konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą zakres opodatkowania wyznaczają ustawy, nie da się objąć podatkiem od czynności cywilnoprawnych tzw. "goodwill", zawartej w cenie przedsiębiorstwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki, odnośnie sformułowanego przez nią pytania za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wobec braku w przepisach u.p.c.c. definicji przedsiębiorstwa, należy go rozumieć w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 55 1 K.c. Art. 55 2 K.c. mówi natomiast, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Odwołanie się zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, do definicji przedsiębiorstwa z K.c., jako zespołu składników, nie pozwala na odrębne i niezależne od siebie postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanego przedsiębiorstwa, funkcjonującego na rynku jako jeden przedmiot sprzedaży. Na gruncie tej ustawy, przepisy dotyczące sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw (art. 555 K.c.). Zatem przedmiotem sprzedaży w ujęciu K.c. może być również sprzedaż praw. Według organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. stanowi bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, bez sprecyzowania o jakie prawa chodzi. Dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo jako zorganizowaną część, nieruchomość czy prawo majątkowe. Istotnym w tym wypadku jest wyłącznie to, że do przeniesienia własności dochodzi na podstawie umowy sprzedaży. W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowaniu podlega sprzedaż całego przedsiębiorstwa jako całości, a nie poszczególnych, objętych nim składników materialnych i niematerialnych. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, jeżeli strony określiły w umowie sprzedaży wartość poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w taki wypadku należało uiścić podatek według właściwych stawek, przynależnych dla tych składników. Jeżeli strony jednak nie wyodrębniły w umowie poszczególnych jej składników, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podatek należało uiścić od wartości najwyższej. W tym zakresie organ podkreślił, że wyodrębnienie składników przedsiębiorstwa służy wyłącznie zastosowaniu dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że w pozostałym zakresie umowa podlega ocenie jako całość, a nie jako poszczególne, przypadkowe elementy zbioru. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość, tj. zespół powiązanych elementów. W przypadku każdej umowy cywilnoprawnej obowiązek podatkowy powstaje w momencie jej dokonania, zatem spółka postąpiła prawidłowo, uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli chodzi o goodwill – tj. wartość firmy, to zdaniem organu interpretacyjnego jest to rodzaj prawa majątkowego o określonej wartości. Oceny takie nie zmienia to, że nie może ona być przedmiotem odrębnej umowy. Organ podkreślił przy tym, że goodwill wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego majątku. Winna być ona więc uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych, stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Skargę na indywidualną interpretację wniosła spółka, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie: • art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 55 2 K.c. poprzez przyjęcie, że w ramach pojęcia praw majątkowych, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, znajduje się tzw. wartość firmy i takie prawo spółka nabyła, • art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło organ podatkowy do przekonania, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, • art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach pojęcia prawa majątkowych, a konsekwencji w dyspozycji niniejszego przepisu znajduje się tzw. wartość firmy, co doprowadziło organ do przeświadczenia, że stanowi ona prawo majątkowe, które winno zostać wyodrębnione z podstawy opodatkowania i opodatkowane, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, które mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, • art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nie powinien znaleźć zastosowania do wartości firmy, • art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nie powinien znaleźć zastosowania do wartości firmy, gdyż wartość firmy nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania, • art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska orzecznictwa. W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczas prezentowane stanowisko spółki, że opodatkowaniu nie podlega zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, a także sama wartość firmy, która nie może być przedmiotem obrotu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym przypadku jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek spółki, w trybie art. 14 b i nast. Ordynacji. Wskazane przepisy regulują sposób i tryb prowadzenia postępowań, niebędących postępowaniami podatkowymi, ale odrębnymi postępowaniami zmierzającymi do wydania interpretacji. Zakres przedmiotowy każdego postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego definiowany jest przede wszystkim treścią postawionego przez wnioskodawcę pytania, a w dalszej kolejności, przedstawionym przez niwgo opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, na gruncie którego przedmiotowe pytanie zostało sformułowane. Istotą wprowadzenia do porządku prawnego instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było stworzenie dla podatników instrumentu prawnego, który umożliwiłby podatnikom uzyskanie odpowiedzi na istotne z punktu widzenia ich interesów pytania, dotyczące ich praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych, a także, w dalszej kolejności, zapewnienie im ochrony prawnej, w sytuacji zastosowania się do udzielonej przez odpowiedni organ, w tej właśnie formie odpowiedzi, jaką jest indywidualna interpretacja. W niniejszym przypadku skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy od nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasadnie zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. W tym kontekście wyjaśniła, że nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 1 K.c., kontynuując jego dotychczasową działalność. Od tej transakcji, jedynie z ostrożności, zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, co do którego konieczności uiszczenia już wówczas miała wątpliwości. Prezentując własne stanowisko, w podniesionej w jej pytaniu kwestii skarżąca zaznaczyła, że jeżeli chodzi o sprzedaż przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części, to należy ją rozumieć jako sprzedaż pewnej całości, a nie poszczególnych objętych składników. W tym zaś ujęciu żaden przepis u.p.c.c. nie wymienia, jako czynności opodatkowanej, umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako czynności opodatkowanej. W szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. mówi jedynie o opodatkowaniu sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. W tej sytuacji opodatkowanie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z takim stanowiskiem. Według niego bowiem, wobec braku w przepisach u.p.c.c. definicji przedsiębiorstwa, pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu, jakie temu nadaje mu art. 55 1 K.c. Będzie to więc zespół składników materialnych i niematerialnych, służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu, odwołanie się do definicji przedsiębiorstwa z K.c., jako zespołu składników, nie pozwala na odrębne i niezależne od siebie postrzeganie poszczególnych elementów, zarówno tych materialnych, jak i niematerialnych, tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, funkcjonującego na rynku jako jeden przedmiot sprzedaży. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. stanowi wprawdzie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, bez sprecyzowania o jakie prawa chodzi, jednakże dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma jednak znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo jako zorganizowaną część, nieruchomość czy prawo majątkowe. Istotnym w tym wypadku jest wyłącznie to, że do przeniesienia własności dochodzi na podstawie umowy sprzedaży. Mając na względzie powyższe argumenty, przytaczane zarówno przez skarżącą, jak również organ, a także, co jest w tym wypadku najistotniejsze, treść sformułowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania, stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się w głównej mierze do rozstrzygnięcia tego czy sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako taka, w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności czy podstawą tego opodatkowania może być przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. W sporze tym rację należy przyznać organowi, gdyż zorganizowana część przedsiębiorstwa to w istocie funkcjonalnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mamy więc w tym wypadku do czynienia ze sprzedażą zbioru rzeczy i praw, a nie jednego, odrębnego i niezależnego prawa. Nie istnieje bowiem odrębne prawo podmiotowe, definiowane jako swoistego rodzaju prawo do przedsiębiorstwa. Wprawdzie na gruncie prawa cywilnego kwestia ta jest sporna, jednakże na gruncie przepisów podatkowych zarówno doktryna i orzecznictwo są zgodne co do tego, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jego istnienia. W tej sytuacji zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianej jako zespół rzeczy i praw, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. Skarżąca więc słusznie zapłaciła podatek od tego rodzaju transakcji. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej, negującej w ogóle istnienie podstawy prawnej opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa za nieprawidłowe. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania stanowiska organu w tym zakresie. Sformułowane w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w omawianym zakresie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. są więc niezasadne. Podobnie za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w związku z nałożeniem obowiązków podatkowych z pominięciem ustawowej jego podstawy, jako że rzeczy i prawa majątkowe (ich sprzedaż), wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostały wprost wskazany w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c. Skarżąca spółka prezentując swoje stanowisko, odnośnie postawionego przez siebie pytania obszerną cześć przedstawionych rozważań poświęciła kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej tzw. goodwill, czyli wartości firmy, którą według niej obejmuje cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji sporo uwagi poświęcił temu zagadnieniu, zwłaszcza w kontekście podstaw do opodatkowania tej wartości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając jednak na względzie istotę przedmiotowego zagadnienia stwierdzić należy, że pytanie o zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych goodwill jest pytaniem o wartość podstawy opodatkowania, przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie pytaniem o samo opodatkowanie sprzedaży tego typu zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tymczasem, jak to już wyżej zaznaczono, to właśnie to ostatnie zagadnienie, odnoszące się do istnienia generalnej, ustawowej podstawy opodatkowania tego typu czynności jaką była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa było objęte pytaniem spółki, na które organ udzielił, co do zasady, poprawnej, z punktu widzenia obowiązujących przepisów, odpowiedzi, choć w zakresie uzasadnienia nie był już tak konsekwentny, raz wskazując na to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa to zespół składników, o których mowa w art. 55 1 K.c., a innym razem że należy przez nią rozumieć pewną całość, a nie jego składniki. Skarżąca, jak wynika z treści sformułowanego przez nią pytania, nie zapytała wprost organu czy sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmująca tzw. goodwill, winna być opodatkowana również w zakresie obejmującym ten składnik, ani też czy stanowi on prawo majątkowe, w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. (tego rodzaju pytanie i udzielona na nie w interpretacji odpowiedź była przedmiotem oceny WSA w Gdański – wyrok z 22 września 2022 r., sygn. I SA/Gd 430/20). Stąd też ta kwestia rozważana była jedynie w ramach oceny argumentów związanych z odpowiedzią na zadane pytanie. Chociaż argumenty związane z tego rodzaju zagadnieniem znalazły się w stanowiskach stron, to jednak zostały one tam przywołane dla poparcie ich twierdzeń odnośnie istnienia (według organu) bądź nieistnienia (zdaniem skarżącej) regulacji (podstawy prawnej), na podstawie której sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegałaby opodatkowaniu. W tej jednak, głównej, z punktu widzenia postawionego pytania kwestii, organ udzielił prawidłowej odpowiedzi. Nie sposób mu więc zarzucić naruszenia prawa w omawianym zakresie. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.