III SA/Wa 2577/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. S. (...) sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z zawartą umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W dniu 31 grudnia 2018 r. Spółka nabyła od S. Sp. z o.o. zespół określonych składników materialnych i niematerialnych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia przez Sprzedającego opisanych poniżej usług stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych (dalej: "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa"). Przedmiotowa transakcja podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatnikiem była Spółka. W oparciu o zakupioną Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność związaną z rozwojem sieci franczyzowej "S." na terenie Polski (obejmującej zarówno drogerie/apteki S. Sp. z o.o., jak i apteki należące do innych podmiotów, niedziałające dotychczas pod znakiem "S."). Działalność Spółki w ww. zakresie obejmować będzie m.in. organizację zakupu towarów kosmetycznych i drogeryjnych do drogerii/aptek sieci franczyzowej "S." na terenie Polski, funkcjami brokerskimi dla sieci franczyzowej "S." w odniesieniu do produktów farmaceutycznych, wsparciem marketingowym dla sieci franczyzowej "S." oraz świadczeniem usług wsparcia niezbędnych do prowadzenia działalności detalicznej sprzedaży kosmetycznej i drogeryjnej oraz farmaceutycznej podmiotów działających w sieci franczyzowej "S." w Polsce. Strony umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa uzgodniły cenę sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w umowie sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: "Umowa sprzedaży"). Uzgodniona cena uwzględnia wartości poszczególnych rodzajów składników wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. W dniu 11 marca 2019 r., czyli już po dokonanej szczegółowej inwentaryzacji składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na dzień transakcji sprzedaży, Strony zawarły aneks do Umowy sprzedaży (dalej: "Aneks"), w którym ustaliły, iż w ramach ceny sprzedaży uwzględniono odpowiednie wartości poszczególnych rodzajów składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, takich jak: a) środki trwałe oraz inne niż środki trwałe, rzeczowe składniki majątkowe, b) wartości niematerialne i prawne, c) środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych, d) należności, e) wartość firmy będącą częścią Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. W związku z dokonaną transakcją nabycia od Sprzedającego Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Strona złożyła deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych, w której: – wykazała ostatecznie ustaloną wartość rynkową nabytych w drodze Umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.; dalej zwana "u.p.c.c.") - w tym wartość firmy oraz środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce, – od wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania, uwzględniającej wartość firmy, Kupujący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wynikającej z odpowiednich stawek podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz b) u.p.c.c. (od składników wymienionych w powyższym podpunkcie a) wg stawki 2% oraz od składników wymienionych w podpunktach b)-e) wg stawki 1%). Podatek wynikający z deklaracji został przez Skarżącą w całości uiszczony. Zakup Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa został dokonany przez Spółkę przede wszystkim dla celów biznesowych (tj. wspomniany powyżej rozwój sieci franczyzowej "S."), nie zaś w celu osiągnięcia przez Spółkę korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej lub zostałaby dokonana w sposób sztuczny. Opisana czynność nie stanowi zatem unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p."). W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Strona prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość firmy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.? 2) Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, Strona prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że: – w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Tym samym, Spółka nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy; – w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. i tym samym, Spółka nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od zgromadzonych środków pieniężnych. Według Strony umowa sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie stanowi czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest bowiem sprzedaż poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale tylko będących rzeczami lub prawami majątkowymi - bowiem wyłącznie sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jej zdaniem ponieważ opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystąpienie ujemnej wartości firmy nie powinno mieć wpływu na wartość przenoszonych składników majątkowych, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w ich skład. W konsekwencji, skoro wystąpienie ujemnej wartości firmy nie będzie pomniejszało podstawy opodatkowania opartej o wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych, to również wystąpienie goodwill nie powinno mieć wpływu na wysokość tej podstawy opodatkowania. Goodwill sam w sobie nie może bowiem być opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako niemąjący charakteru prawa majątkowego i niemogący być przedmiotem obrotu gospodarczego, w szczególności umowy sprzedaży. W związku z powyższym uznała, iż wartość firmy jako kategoria czysto kalkulacyjna, ujawniona dla celów bilansowych oraz podatkowych nie stanowi prawa majątkowego. W efekcie wartość firmy skalkulowana dla celów księgowych czy też dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowi prawa majątkowego, którego sprzedaż została enumeratywnie wymieniona w u.p.c.c., jako czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując stanęła na stanowisku, że wartość firmy nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego wchodzącego w skład nabywanej przez Spółkę Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Wartość firmy nie była bowiem u podmiotu będącego zbywcą Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa sprzedającego aktywem (składnikiem majątkowym) wchodzącym w skład Przedsiębiorstwa, lecz odzwierciedla jedynie wartość, jaką - w związku z oczekiwanymi, potencjalnymi korzyściami wynikającymi z nabycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa - przedstawia dla nabywcy (tj. Strony). W konsekwencji, skoro wartość firmy nie istnieje jako rzecz lub prawo majątkowe u sprzedającego, nie może być przez niego sprzedana na rzecz Spółki. W konsekwencji nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% od wartości firmy. Odnosząc się natomiast do pytania drugiego wskazała, że środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie stanowią rzeczy, nie stanowią także praw majątkowych. W jej przekonaniu środki pieniężne nie mogą być przedmiotem obrotu, mimo iż posiadają określoną wartość majątkową. Są one bowiem prawnym środkiem płatniczym oraz nośnikiem wartości, który umożliwia dokonywanie obrotu gospodarczego. Środki pieniężne nie mogą być przedmiotem obrotu, ponieważ to one umożliwiają dokonanie transakcji, a nie są same w sobie jej przedmiotem (za wyjątkiem transakcji na numizmatach, które jednak ze swej specyfiki odnoszą się do środków pieniężnych jako rzeczy). Zatem, potraktowanie ich jako przedmiotu sprzedaży jest niezrozumiałe - jest to zwłaszcza widoczne w sytuacji rzekomej "sprzedaży'" środków pieniężnych wyrażonych w złotych polskich w zamian za cenę, która także jest wyrażona w złotych polskich. W związku z powyższym uznała, iż środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie stanowią rzeczy ani praw majątkowych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. w związku z nabyciem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 3 września 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno się brać pod uwagę przekazywanych w ramach tej umowy wartości firmy oraz środków pieniężnych. Zdaniem organu dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych a nie w celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zwrócił uwagę, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży. Odnosząc się do kwestii właściwego ustalenia podstawy opodatkowania umowy sprzedaży w odniesieniu do wartości firmy (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wskazał, że z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. W dalszej części organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Tym samym uznał, iż Spółka nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy. Zdaniem Dyrektora opisana we wniosku wartość firmy - zorganizowanej części przedsiębiorstwa - niewątpliwie stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość ta jest bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i posiada określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tej zorganizowanej części i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wejdzie również wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Dyrektor stojąc na stanowisku, że zgodnie z ukształtowanym w judykaturze poglądem, na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno pieniądz gotówkowy, jak i bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, natomiast zgromadzone środki pieniężne, jako rzeczy (szczególnego rodzaju rzeczy ruchome), stanowią jeden ze zbywanych (w ramach jej sprzedaży) składników. Reasumując doszedł do przekonania, że w analizowanej sprawie, umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość - zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne przypadkowe elementy zbioru. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży. W przypadku, gdy na skutek sprzedaży na rzecz Strony Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa doszło do powstania dodatniej wartości firmy, rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawa opodatkowania - w związku z dokonaną czynnością - obejmowała również środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych wchodzących w skład zbywanej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Ww. środki pieniężne stanowiły jeden z składników zbywanego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Reasumując stanął na stanowisku, że Skarżąca prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wliczając do niej zarówno prawo majątkowe jakim jest wartość firmy ("goodwill"), jak również wartość zgromadzonych środków pieniężnych kwalifikowanych jako rzeczy ruchome. Jednakże błędnie została przyjęta stawka do opodatkowania nabycia środków pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., właściwa - w odniesieniu do środków pieniężnych (rzeczy) - winna to być stawka podatku w wysokości 2%, a nie jak wskazała Strona - stawka w wysokości 1%. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego: a) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zaś poszczególnych praw majątkowych oraz rzeczy składających się na tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa; b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że wartość firmy stanowi prawo majątkowe, natomiast środki pieniężne stanowią rzeczy i w konsekwencji zarówno wartość firmy, jak i środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; c) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy oraz środków pieniężnych, ponieważ wartość firmy oraz środki pieniężne nie stanowią praw majątkowych ani rzeczy i tym samym nie powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; d) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest cena sprzedaży, podczas, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawsze jest wartość rynkowa sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych; e) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej środków pieniężnych, gdyż środki pieniężne nie stanowią rzeczy, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie znajdzie do nich zastosowania żadna ze stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazanych w u.p.c.c.; f) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy, gdyż wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie znajdzie do niej zastosowania żadna ze stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazanych w u.p.c.c.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której Dyrektor wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: ppsa), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga jest niezasadna, a stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu, pomimo, że niektóre z tez postawionych przez organ interpretacyjny nie są prawidłowe. Zgodnie z treścią art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a pcc, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 pcc podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zdaniem sądu za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Stanowisko takie zostało wyrażone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 roku, w sprawie sygn. akt II FSK 1932/18 i orzeczeniach powołanych w uzasadnieniu tego wyroku, czy też np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3253/16. Zatem jako prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone przez skarżącego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, podlegają poszczególne jego składniki. Stanowisko to zostało wyrażone przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy prezentacji własnej oceny prawnej na tle postawionego we wniosku pytania. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2452/10, skarżący wskazał, że w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmuje się, że przedmiotem umowy sprzedaży są poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko skarżącego zostało przez niego powtórzone również w skardze wniesionej do tutejszego sądu i jest ono prawidłowe. W konsekwencji, jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo - a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Pogląd ten jest całkowicie odmienny od ugruntowanego już w orzecznictwie stanowiska w tym przedmiocie, a nadto – nie został w ogóle uzasadniony przez Dyrektora KIS. To błędne stanowisko organu interpretacyjnego nie wpływa jednak na uznanie całego stanowiska wyrażonego w interpretacji za godne z prawem, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Z uwagi na powyższe ustalenie, że opodatkowaniu podlegają jedynie poszczególne elementy przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami majątkowymi, rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga odpowiedzi na pytanie czy wartość firmy (goodwill) jest prawem majątkowym (jak to wskazał organ interpretacyjny), czy stanowi jedynie wartość ekonomiczną, czy element kalkulacyjny ceny, nie będąc prawem majątkowym (jak twierdzi skarżąca). Z uwagi na specyfikę goodwill nie można go rozpatrywać w kategoriach rzeczy. Tak zarysowany spór był już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do stanowiska w myśl którego wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe i dla uzasadnienia tej tezy posłuży się argumentacją powoływaną w tym zakresie w innych orzeczeniach, w tym przede wszystkim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3253/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 47/17. Orzeczenia te, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl. Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). Goodwill jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy, gdy posiada dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny (por. portalwiedzy.onet.pl, wiem, encyklopedia). Goodwill w piśmiennictwie definiowane jest również, jako abstrakcyjna acz wymierna wartość korygująca in plus lub in minus aktywa przedsiębiorstwa, przeznaczona szczególnie dla właściciela przedsiębiorstwa, który w każdej chwili może przez jego sprzedaż ją zmaterializować w formie pieniężnej (por. www.leszczyński.biz.pl.goodwill.htm). W ocenie sądu goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). W tym zakresie sąd podziela stanowisko wyrażone w doktrynie prawa, że - co prawda - o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nie znane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Ze specyfiki goodwill-u wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje. Goodwill - jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców). Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 3253/16, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest zbywalne. Po drugie – czy posiada dająca się określić wartość majątkową. Zdaniem sądu obie te przesłanki zaistniały w niniejszej sprawie w odniesieniu do goodwill (dodatniej wartości firmy). W ocenie sądu spełnienia przesłanki zbywalności prawa majątkowego na dobrach niematerialnych (jakim jest goodwill) nie niweczy podniesiony w skardze argument, że nie można kupić samej wartości firmy, gdyż stanowi ona integralną część majątku firmy i można ją nabyć tylko łącznie z tym majątkiem. Zgadzając się co do zasady z tym argumentem, należy wskazać, że w istocie potwierdza on tezę o zbywalności goodwill, który podlega zbyciu wraz z całym przedsiębiorstwem. W ocenie sądu mamy w okolicznościach niniejszej sprawy sytuację analogiczną do zbycia przynależności wraz z rzeczą. W świetle treści art. 52 kodeksu cywilnego nie ulega wątpliwości, że niedopuszczalne jest zbycie przynależności (np. pomieszczenia gospodarczego tzw. komórki lokatorskiej) bez zbycia rzeczy głównej (np. mieszkania). Oczywiste jest jednak, że przynależność może być przedmiotem obrotu (wraz z rzeczą główną). Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że goodwill posiada dająca się określić wartość majątkową i – w konsekwencji – spełniona jest druga spośród powołanych wcześniej przesłanek. Wartość ta wynika z ceny przedsiębiorstwa ustalonej przez strony transakcji, która to cena – jak jednoznacznie zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – "może zostać określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa". Nie sposób zatem się zgodzić ze skarżącą, że wartość firmy stanowi tylko pozycję arytmetyczną tworzoną dla potrzeb bilansowych i podatku dochodowego u nabywcy. Zdaniem sądu nie jest również prawidłowe stanowisko skarżącej zgodnie z którym wartość firmy pojawia się już po zrealizowaniu transakcji. W ocenie sądu uprawnione jest twierdzenie, że wartość "wartości przedsiębiorstwa (goodwill)" jest znana w momencie zbycia przedsiębiorstwa. Na tę wartość wskazuje cena przedsiębiorstwa, która uwzględnia goodwill danej firmy. Wcześniej, przed zbyciem przedsiębiorstwa, firma o wysokiej reputacji nie ma potrzeby dokonywania wyceny goodwill. Nie można jednak się zgodzić, że w tym momencie (tj. w dacie sprzedaży) powstaje również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako dochodowość, reputacja, klientela (goodwill). Zdaniem sądu goodwill powstaje, tworzy się przez cały czas istnienia przedsiębiorstwa. Jego istnienie ma wpływ na podjęcie decyzji o nabyciu tego przedsiębiorstwa przez kupującego. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny (uzasadniając pogląd, ze przedmiotem sprzedaży jest także wartość dodatnia firmy) – "gdyby tak nie było Wnioskodawca by za nią nie zapłacił (nie kształtowałaby ona ceny rynkowej całego przedmiotu nabycia – przedsiębiorstwa)". Mając na uwadze powyższe sąd nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 roku w sprawie II FSK 1932/16 zgodnie z którym wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa i nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. W ocenie sądu ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że organ interpretacyjny miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa, wskazuje na jego majątkowy charakter. Z tego względu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dodatnia wartość firmy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, odpowiada prawu, a skarga jest niezasadna. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę.