II FSK 2452/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 185/10 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 maja 2010 r., I SA/Gd 185/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. P. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 października 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżąca podała, że zamierza nabyć od innego podmiotu gospodarczego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zadała pytanie czy zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi zespół składników materialnych (środki trwałe i wyposażenie) oraz niematerialnych (prawa majątkowe) nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podobnie jak nie podlega temu podatkowi nabycie składników materialnych jak i niematerialnych, których własność przejdzie na Skarżącą w efekcie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jej zdaniem skoro w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu nie została wskazana umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to taka czynność nie podlega opodatkowaniu, podobnie jak nie podlega podatkowi nabycie wspomnianych składników materialnych i niematerialnych. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 55¹ K.c. i art. 55² K.c. stwierdził, że dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się, co do zasady, sprzedaży wszystkich rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. W rezultacie uznał, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż rzeczy i praw majątkowych określona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie: "u.p.c.c.") w odniesieniu do poszczególnych jego składników, a nie jako całości. W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Skoro w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych będzie ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w jej skład stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.c.c., jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie mają różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy). Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że umowa kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli umowa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że Skarżąca wystąpiła z pytaniem o interpretację przepisów u.p.c.c. Sąd I instancji przypomniał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zauważył, że w przepisach u.p.c.c. brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją zawartą w art. 55¹ K.c., w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że powyższa definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jej części. Zgodnie natomiast z art. 55² K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Ponieważ transakcja zbycia części przedsiębiorstwa przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegać poszczególne składniki zbywanej części przedsiębiorstwa (rzeczy i prawa majątkowe) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Sąd I instancji zasygnalizował nadto, że strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej części przedsiębiorstwa powinny wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku. 4. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. wskutek błędnego zakwalifikowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa do przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem kasatora zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem nie zawiera umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na tej podstawie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że czynność sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest sumą kilku sprzedaży składników materialnych i niematerialnych, które się na nią składają. 5. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności, mając na uwadze treść tej skargi, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który powinien spełniać zarówno wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, jak również wymogi materialne określone w art. 176 P.p.s.a. Wśród tych ostatnich mieści się m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołanie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest szczególnie istotne w kontekście wymienionej w art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. zasady rozpoznawania przez sąd kasacyjny sprawy w granicach jej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków. W niniejszej sprawie jedyny zarzut skargi kasacyjnej oparty został na podstawie wynikającej z art.174 pkt 1 P.p.s.a., to znaczy niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Oznacza to, że okoliczności faktyczne oraz stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania nie zostały zakwestionowane przez kasatora. Uzasadnienie tak postawionego zarzutu poza pewnym zabiegiem natury redakcyjnej, polegającym na przypisaniu Sądowi I instancji stanowiska Ministra Finansów, w zasadniczej mierze stanowi wierne odzwierciedlenie skargi wniesionej przez Skarżącą do Sądu I instancji. Jakkolwiek powtarzanie w skardze kasacyjnej zastrzeżeń kierowanych wcześniej pod adresem organu podatkowego pociąga za sobą ryzyko pominięcia tych aspektów sprawy, które badał Sąd I instancji, a które wykraczały poza prezentowaną przez ten organ argumentację (co w rezultacie uniemożliwia skuteczne podważenie stanowiska Sądu I instancji), to jednak taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Podzielając bowiem co do istoty stanowisko Ministra Finansów Sąd I instancji przedstawił argumentację podobną do tej wyrażonej w interpretacji indywidualnej. Tym samym możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny postawionego w niej zarzutu wskazać należy, że prowadzony na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, spór dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. mowa jest jedynie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe (zob. art. 1 ust. 4 u.p.c.c.). Odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa w ogóle podlega opodatkowaniu, czy też jest to sprzedaż prawa majątkowego lub rzeczy, czy może sprzedaż zbioru rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników wiąże się zatem z określeniem charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją zawartą w art. 55¹ K.c. W myśl tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wyliczenie nie jest wyczerpujące. W literaturze podkreśla się, że składnikami przedsiębiorstwa mogą być też takie elementy jak klientela, pozycja na rynku, organizacja wewnętrzna przedsiębiorstwa, personel (zob. literatura przywołana w Komentarzu do Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawy o opłacie skarbowej., A. Mariański, D. Strzelec, ODDK Gdańsk 2007, s. 40). Tak rozumiane przedsiębiorstwo może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 55² K.c. W myśl tego przepisu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest to, że zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu nie ma spójności poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Najogólniej rzecz ujmując w nauce prawa cywilnego istnieje kontrowersja, czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki przedsiębiorstwa (por. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa C.H. Beck 2009, s. 127 oraz powołana tam literatura). Według niektórych autorów przedsiębiorstwo jako całość stanowi jedno prawo podmiotowe (prawo podmiotowe na przedsiębiorstwie). Do tak rozumianego dobra proponuje się stosowanie odpowiednio reguł prawa rzeczowego, zwłaszcza wtedy, gdy ocenia się przedsiębiorstwo przez pryzmat możliwości dokonywania sprzedaży przedsiębiorstwa, jego wnoszenia do spółki czy dokonywania innych czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Konsekwencją takiego stanowiska jest zapatrywanie, że przedsiębiorstwo musi być przedmiotem własności, a co najmniej, przy rygorystycznym postrzeganiu przedmiotu prawa rzeczowego, ewentualnie prawa podobnego do własności (zob. szerzej na ten temat Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Komentarz do art. 55¹ K.c., LEX; inne koncepcje teorii przedsiębiorstwa przywołano w artykule "Opłata skarbowa przy sprzedaży przedsiębiorstwa", P. Głuszek, Ł. Lubaszka, Przegląd Podatkowy 1999/10/13; zob. też prezentację poglądów na temat charakteru prawnego przedsiębiorstwa w Komentarzu do art. 55¹ K.c. M. Bednarek, LEX). Z kolei według drugiego z poglądów przedsiębiorstwo nie jest samodzielnym prawem. Zwolennicy tej koncepcji wskazują, że właścicielowi przedsiębiorstwa nie przysługuje żadne uprawnienie lub ochrona wynikająca z przepisów prawa, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo jako całość. Choć właściciel przedsiębiorstwa może nim dysponować i jego uprawnienia są podobne do uprawnień właściciela w sensie określonym przez art. 140 K.c., to jednak nie jest to prawo własności sensu stricto i brak jest podstaw do przyznania, że właścicielowi przedsiębiorstwa przysługują uprawnienia wynikające z kodeksowego pojęcia własności. Uprawnienia te dotyczą natomiast poszczególnych rzeczowych składników przedsiębiorstwa, będących przedmiotem prawa własności (P. Głuszek, Ł. Lubaszka, "Opłata skarbowa przy sprzedaży przedsiębiorstwa" ....i przywołana tam literatura). W podobnym duchu wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 27 marca 2000 r. (III CKN 633/98, LEX) wskazując, że usytuowanie art. 551 K.c. w tytule dotyczącym mienia księgi pierwszej jest wskazówką, że przepisy o ochronie własności zamieszczone w księdze drugiej nie mogą być wprost stosowane do szczególnego przedmiotu, prawa, jakim jest przedsiębiorstwo. Jako całość ma ono niezaprzeczalne miejsce w gospodarce i staje się przedmiotem obrotu, wskutek czego musi podlegać również ochronie prawnej, mimo to nie wolno zapominać o zmiennej strukturze przedsiębiorstwa, zdeterminowanej przez składniki. W literaturze wskazuje się nieraz na podobieństwa między prawem do przedsiębiorstwa a prawem własności, jednak gdy dochodzi do żądania ochrony prawnej, decydujące znaczenie mają różnice, które (ze względu na to, że przedsiębiorstwo jest mieniem a nie rzeczą) nie pozwalają znaleźć uniwersalnego roszczenia. (....) Dlatego powód zmierzający do ochrony swego prawa do przedsiębiorstwa musi dokonać wyboru roszczeń właściwych ze względu na rodzaj składników i stopień ich organizacji pod kątem zdatności przedsiębiorstwa do działania. Konieczność wskazania przez powoda składników i sposoby ich ochrony prowadzi do wniosku, że składniki rzeczowe mogą być chronione roszczeniami windykacyjnymi, natomiast prawa - roszczeniami o zakazy bądź o odszkodowanie. Przedmiotem tych roszczeń nie jest jednak przedsiębiorstwo, lecz poszczególne jego składniki, które w zależności od czynnika "istotności" i stopnia organizacji w pewnej chwili stają się przedsiębiorstwem. Za uznaniem zbycia przedsiębiorstwa za szereg sukcesji singularnych Sąd Najwyższy opowiedział się także w uchwale z 25 czerwca 2008 r. (III CZP 45/08, LEX). Oznacza to konieczność przeprowadzenia odrębnej oceny prawnej każdej z nich. Zdaniem Sądu Najwyższego pośrednio, choć w niedostatecznym stopniu, wynika to z art. 751 § 4 K.c. Ten pogląd oznacza odrębną ocenę dopuszczalności każdego z transferów dóbr, a tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie konsumuje szczególnych wymogów odnoszących się do poszczególnych jego składników. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela drugi z zaprezentowanych wyżej poglądów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Innymi słowy dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Powyższe uwagi odnoszą się także do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom kasatora sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży są bowiem poszczególne jej składniki i w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocenić, czy jest on rzeczą, czy prawem majątkowym. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wystarczy wskazać na wyroki WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., III SA/Wa 2020/10 i przywołane tam orzecznictwo; WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2006 r., I SA/Po 1210/04; WSA w Gliwicach z 10 listopada 2005 r., I SA/Gl 939/05; WSA w Łodzi z 25 stycznia 2005 r., I SA/Łd 4/04 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsamy pogląd wyrażony został w literaturze (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych...s. 42; M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, ODDK Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 37). Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. W tej sytuacji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).