III FSK 355/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 823/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 4 maja 2021 r., nr SKO 4121/109/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r. sygn. I SA/Wr 823/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. S.A. w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 4 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia 25 stycznia 2021 r., nr F.3120.1.61.2020 oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 880 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stało się nieuprawnione w ocenie sądu zastosowanie przez organy podatkowe obydwu instancji stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716. t.j. ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." w stosunku do działki o numerze geodezyjnym [...]. Sąd podkreślił, że stawka podatku o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l. przewidziana została dla działek niezabudowanych, objętych obszarem rewitalizacji oraz uchwałą w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego od wprowadzenia której minęły cztery lata i znajduje się na obszarze oznaczonym jako M/U (teren zabudowy mieszkaniowej i usługowej). Dodał, że o ile zgodzić się należało z organami podatkowymi, iż działka nr [...] jest działką niezabudowaną i znajduje się na terenie objętym rewitalizacją na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy W. z dnia 27 września 2016 r. w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji Gminy W. (Dz. U. Woj. Dolnośląskiego z dnia 11 września 2012 r., poz. 3120), o tyle błędnie ustalono, iż znajduje się ona na obszarze oznaczonym jako M/U. Zauważył, że organ pierwszej instancji przeznaczenie działki nr [...] jako M/U ustalił na podstawie uchwały nr XIX/101/2012 Rady Gminy W. z dnia 4 czerwca 2012 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi W., gmina W. (Dz. U. Woj. Dolnośląskiego z dnia 11 września 2012 r., poz. 3120). Umknęło jednak organom podatkowym, iż w dniu 25 lutego 2014 r. na wniosek Wójta Gminy W. przystąpiono do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w obrębie wsi W., obejmujących działki nr [...], [...], [...] i cz. [...] obręb W., która miała na celu zmianę dotychczasowego sposobu zagospodarowania obszaru i przeznaczenie na cele publiczne. Uchwałą nr IV/17/2015 z dnia 24 lutego 2015 r. Rady Gminy W. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w obrębie wsi W., gm. W. (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z dnia 3 marca 2015 r., poz. 868), m. in. działka nr [...] została ujęta w obszarze KD-D (teren drogi publicznej dojazdowej). Wobec powyższego w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do zastosowania wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l. stawki podatku względem działki nr [...], a dokonując błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie organy podatkowe naruszyły zarzucane przez stronę skarżącą przepisy postępowania, przede wszystkim art. 120, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p.". W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy uznał, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatem sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r., poz. 1740, t.j. ze zm.) dalej jako: "k.c." i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, t.j. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." wskazał naruszenie przepisów postępowania tj. I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej J.-W., skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie; II. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 120 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; 2. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia o bliżej niekreślone "ogólnodostępne informacje", a także bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania - gruntu czy budowli; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. przez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; III. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przez sąd istotnych okoliczności sprawy oraz brak odniesienia się do meritum sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, odnoszącego się do zasadności opodatkowania linii kolejowej nr [...] i brak wskazania na jakiej podstawie Sąd uznał, że zarówno uchwała podjęta w 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na przejęcie linii kolejowej jak i decyzja z 2017 r. wygaszająca decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...], pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny. A także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a przez oddalenie skargi, wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla- linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz.290, t.j. ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. ustawy transport kolejowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 1727, t.j. ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa; 3. art. 2 ust.1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej J.-W., skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie; 5. z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowej nr [...], mimo zabudowania infrastrukturą kolejową i może on być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla nie może być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Analiza treści skargi kasacyjnej zmusza, by na początek wyraźnie wskazać, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych kwestii, czego autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, bądź pomija to zapominając, że kontrola przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do wyroku, a nie jest rozstrzygnięciem w sprawie podatkowej. Przede wszystkim w zaskarżonym wyroku w sposób jasny wyjaśniono na czym polega rozróżnienie przedmiotu opodatkowania: gruntu i budowli, czego skarżący nie podważa w inny sposób jak tylko przedstawiając swoje stanowisko niezmienne od początku. W takim wypadku należy wskazać na wywód ze str. 9 uzasadnienia wyroku. Bezzasadnym jest również wskazywanie na elementy stanu faktycznego nieistotne ze względu na to, że Sąd pierwszej instancji owszem dokonuje kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. oraz tego czy wywiązały się z obowiązku ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Niemniej organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Bezsporne pozostaje to, że w sprawie chodzi o grunty bez możliwości dokonywania na nich przewozów kolejowych, grunty pozostające w posiadaniu skarżącej. Mimo szerokiego wywodu w skardze kasacyjnej, jej autor nie wykazywał, by grunty te w 2017 r. znalazły się w posiadaniu kogo innego oraz tego, że działał w stosunku do nich inaczej niż przedsiębiorca. W odniesieniu do wywodu skarżącego należy podkreślić, że sprawa dotyczy opodatkowania nieruchomości za rok 2017 i powoływanie się na zmiany stanu faktycznego (przeznaczenia gruntu) zaszłe po tym okresie nie mogły być uznane za istotne, jeśli nie wykazywały, by stan ten w 2017 r. był odmienny od przyjętego. Specyfika działalności, na którą powołuje się skarżąca nie wykazuje, by zajmowała się ona innym rodzajem działalności niż działalność gospodarcza, tak jak np. przywołana w skardze kasacyjnej Agencja Mienia Wojskowego. Zarzuty kasacyjne dotyczą opodatkowania działek gruntu oraz budowli pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, a w szczególności tego czy fakt likwidacji linii kolejowej wyłącza związanie tych nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej Spółki był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i zapatrywania wyrażone w jednolitych co do zasady rozstrzygnięciach skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela, czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej w dalszej części argumentacji. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bez wątpienia należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Wpływ przywołanego wyroku TK na sposób wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, NSA stwierdził, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, precyzując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela te poglądy, a biorąc pod uwagę przywołane wskazówki interpretacyjne, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W realiach przedmiotowej sprawy sam fakt likwidacji linii kolejowych nie powoduje utraty związku spornych gruntów i budowli z działalnością gospodarczą Spółki. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jednocześnie wypada zauważyć, że przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w sprawie spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki, wskazane w powoływanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r, III FSK 4061/21. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 czerwca 2021 r., III FSK 3555/21 nie jest adekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy, trzeba bowiem zauważyć, że w przywołanym orzeczeniu aprobata dla wyłączenia budowli z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikała z trwałego, technicznie nieodwracalnego pozbawienia budowli możliwości jej wykorzystania, a okoliczność ta wynikała ze stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. W realiach zaś rozpoznawanej sprawy ustalono, że istnieje potencjalna, zarazem realna, możliwość przywrócenia zlikwidowanej (prawnie) linii kolejowej do użytkowania. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, wywodzonej z przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Ustawowe określenie zasad, form i sposobu gospodarowania mieniem przez Spółkę nie uzasadnia twierdzenia, że w zakresie gospodarowania tym mieniem Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, że przepisy cyt. ustawy o komercjalizacji nie wskazują, aby modyfikowały one podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 O.p. należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Spółka nie wykazała, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Argumentacja w tym fragmencie skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych z powołaniem się na okoliczności, których nieistotność Sąd wykazał. Wypada jednak zauważyć, że w świetle poczynionych wyżej ustaleń co do wykładni przepisów prawa materialnego istotne jest ujęcie budowli w ewidencji środków trwałych, nie zaś polityka rachunkowości Skarżącej, która uzasadnia takie a nie inne ujęcie rachunkowe składników majątku Skarżącej. Jest to wewnętrzna decyzja Skarżącej, która nie może modyfikować obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. opartego na twierdzeniu o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony Skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska Skarżącej, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA rozpoznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ordynacji podatkowej oraz kwestii opodatkowania gruntów Skarżącej po zlikwidowanej linii kolejowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Paweł Borszowski SNSA Jolanta Sokołowska