VII SA/Wa 415/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Gierak - Podsiadły (spr.), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Izabela Ostrowska, , Protokolant spec. Agnieszka Wrzodak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi (...) na decyzję Ministra Finansów z dnia (...) grudnia 2021 r. znak: (...) w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę Przedmiotem skargi [...] S.A. z siedzibą we [...] ("skarżąca") jest decyzja Ministra Finansów znak: [...] z [...] grudnia 2021 r. wydana w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej, w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] ("PINB") postanowieniem nr [...] z [...] stycznia 2020 r. ustalił dla skarżącej opłatę w wysokości 200.000,00 zł za legalizację budowy fragmentu napowietrznej linii elektroenergetycznej 110 kV od istniejącego słupa na działce nr [...] obręb [...], do istniejącego słupa na działce nr [...] obręb [...]. Pismem z 3 lutego 2020 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Wojewody [...] o umorzenie ustalonej opłaty legalizacyjnej w całości. W jego uzasadnieniu skarżąca wskazała, że inwestor – [...] S.A. w [...], podjął w 2018 r. kroki zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę, a przyczyną powstania samowoli budowlanej był fakt, że prace budowlane mogły zostać przeprowadzone wyłącznie w okresie przerwy w pracy Huty [...], która ma miejsce nie częściej niż raz do roku. W czasie, w którym skarżąca miała możliwość zrealizowania inwestycji, inwestor oczekiwał jeszcze na decyzję stosownych organów, co później spowodowało naliczenie opłaty legalizacyjnej. Uzupełniając powyższy wniosek skarżąca w piśmie z 23 marca 2020 r. wskazała, że prowadzi działalność tylko na rynku krajowym (lokalnym), nie posiada udziału w obrocie handlowym na większą skalę, nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, wobec czego udzielenie wnioskowanej ulgi nie doprowadzi do zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach UE. W piśmie tym skarżąca dodatkowo wskazała, że ustalona opłata legalizacyjna w znaczący sposób przewyższa wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu realizacji inwestycji, wobec czego, jeżeli wnioskowana ulga nie zostanie jej udzielona, nie chcąc ponieść nieuzasadnionych kosztów działania w interesie publicznym, usunie powstałą samowolę budowlaną. Wojewoda [...] decyzją znak: [...] z [...] września 2020 r., wydaną na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej: "k.p.a."), art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. – dalej: "pr.bud."), odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej w kwocie 200.000,00 zł, ustalonej postanowieniem PINB nr [...] z [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu decyzji Wojewoda podał, że nie znalazł przesłanek do uwzględniania wniosku skarżącej do umorzenia opłaty legalizacyjnej, w szczególności wskazał, że za jego uwzględnieniem nie przemawia przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu skarżąca nie wskazała, aby w okresie przed złożeniem wniosku wystąpiła okoliczność nadzwyczajna, losowa, która uniemożliwiałaby uregulowanie należności. Jednocześnie Wojewoda wskazał, że miał na uwadze, że w związku z epidemią wirusa COVID-19, zostały wprowadzone liczne obostrzenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, jednak uznał, że z uwagi na fakt, że termin płatności opłaty przypadał na czas przed wprowadzeniem stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, okoliczność ta nie miała wpływu na zdolność skarżącej do uregulowania zobowiązania. Sytuacja ekonomiczna skarżącej – w ocenie organu pierwszej instancji, również nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Spółka w 2019 r. odnotowała stratę, jednak miała ona pokrycie w kapitale zapasowym znacznie przekraczającym jej wysokość. Zdaniem Wojewody nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżąca reguluje zobowiązania cywilnoprawne – kredyty. Wysokość tych zobowiązań jest nieporównywalnie większa od ustalonej opłaty legalizacyjnej, a termin spłaty jednego z nich przypadał na lipiec 2020 r. Skoro skarżąca posiada środki na spłatę zobowiązań zaciągniętych dobrowolnie, powinna również uregulować opłaty o charakterze publiczno-prawnym. Dalej oceniając przesłanki przyznania ulgi Wojewoda, ważąc interes fiskalny Skarbu Państwa i interes skarżącej wyrażający się w zysku, jaki osiągnęłaby poprzez zwolnienie z obowiązku zapłaty opłaty legalizacyjnej, dał pierwszeństwo interesowi Skarbu Państwa. Organ stwierdził, że miał w szczególności na uwadze, że skarżąca realizowała inwestycję z pełną świadomością, że nie posiada wymaganego prawem pozwolenia w tym zakresie. W jego ocenie nie ma znaczenia okoliczność, że wykonanie prac mogło być przeprowadzone wyłącznie w okresie wygaszenia Huty [...], gdyż skarżąca jest podmiotem gospodarczym profesjonalnie zajmującym się pracami w zakresie wykonania instalacji i sieci elektrycznych i okoliczność ta powinna być przez nią wzięta pod uwagę zanim rozpoczęły się prace budowlane. Nie uzasadnia przyznania ulgi również okoliczność, że inwestycja została dokonana w szeroko rozumianym interesie publicznym, gdyż służy ona zagwarantowaniu bezpieczeństwa i niezależności energetycznej Huty [...]. Fakt, że jakakolwiek inwestycja w jakimś zakresie służy dobru publicznemu – zdaniem Wojewody – nie zwalnia w sposób automatyczny inwestora z obowiązku przestrzegania przepisów powszechnie obowiązującego prawa i nie daje mu w żaden sposób prawa przeprowadzania inwestycji w warunkach samowoli budowlanej. Postępując w ten sposób, inwestor świadomie naraził się na konsekwencje przewidziane w Prawie budowlanym i wbrew interesowi publicznemu będzie zwolnienie go w całości lub w istotnej części z nałożonej sankcji, jaką jest obowiązek uregulowania opłaty legalizacyjnej. Wojewoda [...] wskazał również, że nie dokonał oceny, czy wnioskowana ulga w spłacie zobowiązania stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej decyzją znak: [...] z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Wojewody [...] z [...] września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 maja 2021 r., sygn. akt: VII SA/Wa 164/21, uchylił powyższą decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z [...] grudnia 2020 r. Wskazany wyrok jest prawomocny od 26 czerwca 2021 r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącej Minister Finansów decyzją znak: [...] z [...] grudnia 2021 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 49c ust. 1 pr.bud. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Wojewody [...] z [...] września 2020 r. i umorzył opłatę legalizacyjną w części, tj. w kwocie 50.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał, że wystąpiła przesanka uzasadniająca umorzenie opłaty legalizacyjnej w części. I tak organ ten podał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do dobrej sytuacji finansowej skarżącej, umożliwiającej jednorazową zapłatę przedmiotowej opłaty legalizacyjnej. Jak wskazują analizy sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2019 i 2020 kondycja finansowa skarżącej w 2020 r. uległa znacznej poprawie w stosunku do danych prezentowanych w roku 2019. W 2020 r. skarżąca osiągnęła zysk netto w kwocie 13.520.259,23 zł, co oznacza znacząca poprawę sytuacji finansowej w porównaniu do roku poprzedniego, kiedy została poniesiona strata w kwocie 14.297.988,36 zł. Poprawie uległy również wskaźniki finansowe skarżącej, co daje podstawę do korzystnych ocen w zakresie możliwości spłaty przedmiotowej opłaty legalizacyjnej. Niemniej jednak, zdaniem Ministra Finansów, częściowe umorzenie opłaty legalizacyjnej jest w pełni uzasadnione z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżąca jako inwestor robót budowlanych obejmujących budowę odcinka linii napowietrznej 110 kV, wystąpiła o udzielenie wymaganego pozwolenia na budowę. Wskazane roboty dotyczyły powiązania pomiędzy stacjami [...],[...] i Hutą [...], które umożliwia gwarancję bezpieczeństwa i niezależności energetycznej Huty [...], poprawę jakości transmisji pomiędzy poszczególnymi stacjami, zabudowę urządzeń teletransmisyjnych oraz zwiększenie niezawodności oraz przepustowości łączy. Skarżąca miała na uwadze, że przeprowadzenie robót z uwagi na zasady pracy zakładu (konieczność wygaszenia procesów technologicznych) nie mogło odbywać się w dowolnym terminie, wobec czego oczekując na decyzję udzielającą pozwolenia na budowę, w momencie jednodniowej przerwy w procesach technologicznych zdecydowała o przeprowadzeniu zaprojektowanych prac, kierując się chęcią ochrony interesu publicznego. Zdecydowało o tym uwzględnienie zakresu koniecznego powiązania liniowego (roboty de facto ograniczały się do rozwieszenia przewodu o długości 50 m pomiędzy istniejącymi słupami [...] i [...]) oraz okoliczności, że ponowna możliwość przeprowadzenia prac mogła nastąpić nie wcześniej niż po upływie roku lub nawet w okresie późniejszym (uzależnionym od harmonogramu przewidywanego przez Hutę [...]). Powołując się na złożone do akt przez skarżącą pismo [...] S.A. z 2 lipca 2020 r., organ wskazał, że inwestycja ta miała szczególne znaczenie tak dla rozwoju gospodarki kraju jak i całego północno-zachodniego regionu województwa dolnośląskiego jak również ościennych powiatów województw lubuskiego i wielkopolskiego. Bez zrealizowania przedmiotowego fragmentu połączenia dwóch słupów linii napowietrznych 110kV [...] oraz [...] o długości 50 mb nie byłoby możliwości uruchomienia nowej linii produkcyjnej, co ograniczyłoby zarówno zatrudnienie jak i wpływy budżetowe Skarbu Państwa z tytułu podatków. Z tych względów Minister Finansów uznał, że występująca przesłanka interesu publicznego przemawia za udzieleniem pomocy de minimis poprzez umorzenie w części opłaty legalizacyjnej. Jednocześnie organ wskazał, że aby pomoc publiczna de minimis mogła zostać udzielona, muszą zostać spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacja podatkowej w postaci istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oceniając zatem powyższe przesłanki, w ocenie Ministra Finansów, ważny interes podatnika nie uzasadnia umorzenia opłaty legalizacyjnej w całości lub w części, gdyż materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do dobrej sytuacji finansowej skarżącej, umożliwiającej jednorazową zapłatę opłaty legalizacyjnej. W ocenie jednak organu istnieje podstawa do umorzenia w części opłaty legalizacyjnej w oparciu o przesłankę interesu publicznego. Ustalając kwotę umorzenia opłaty organ wskazał, że wziął pod uwagę okoliczność, że delikt budowlany, w następstwie którego ustalona została opłata legalizacyjna, został popełniony przez skarżącą niejako w stanie wyższej konieczności zaś jego efekt służył dobru społecznemu. Ponadto wziął pod uwagę bardzo dobrą sytuację finansową skarżącej, co uzasadniało umorzenie opłaty legalizacyjnej co do kwoty 50.000,00 zł. Minister Finansów wskazał, że ustalił, że skarżąca otrzymała w okresie ostatnich trzech lat podatkowych pomoc de minimis o wartości 29.406,89 euro. Podmioty powiązane zaś ze skarżącą otrzymały łącznie w latach 2019-2021 pomoc de minimis w wysokości 27.825,92 euro. Biorąc pod uwagę ww. stan faktyczny Minister uznał, że udzielona pomoc w postaci częściowego umorzenia ustalonej opłaty legalizacyjnej jest możliwa do pułapu wynoszącego 200.000,00 euro, przy czym zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 743) równowartość pomocy w euro ustala się według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu udzielenia pomocy (zgodnie z tabelą nr 250/A/N BP/2021 z dnia 2021-12-27 średni kurs euro wynosił 4,6239 zł). Zatem skarżącej – zdaniem Ministra – mogła być przyznana pomoc de minimis w kwocie do 796.115,72 zł. Minister podniósł także, że udzielona pomoc w formie częściowego umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000,00 zł brutto, stanowiącej równowartość 10.813,39 euro jest pomocą publiczną, co potwierdza załączone zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis. Jest ona przyznana w zakresie i na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L z 2013 r. Nr 352, str. 1) i nie podlega notyfikacji przez KE. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Ministra Finansów z [...] grudnia 2021 r. złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niewzięcie pod uwagę faktu, że skarżąca już podczas postępowania mediacyjnego stanowczo wskazywała, że zlikwiduje we własnym zakresie stan samowoli budowlanej i w dalszym ciągu to stanowisko podtrzymuje, jednak tego nie czyni z uwagi na interes publiczny; art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, skutkiem czego wydana decyzja nosi cechy dowolności; a także art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez umorzenie opłaty w części a nie w całości. W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji zostały wyjaśnione w jej treści, zaś podniesione zarzuty pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie; zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Ministra Finansów znak: [...] z [...] grudnia 2021 r., o charakterze reformatoryjnym; mocą tego orzeczenia uwzględniono w części wniosek skarżącej o umorzenie opłaty legalizacyjnej określonej postanowieniem nadzoru budowlanego nr [...] z [...] stycznia 2020 r. (w związku z realizacją w warunkach samowoli budowlanej fragmentu napowietrznej linii elektroenergetycznej). Podstawę materialnoprawną tego orzeczenia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego pierwszego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przepisy te znalazły zastosowanie w sprawie na podstawie odesłania zawartego w art. 49c ust. 1 pr.bud., zgodnie z którym do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Zważyć przy tym trzeba, że postępowanie, zakończone ww. decyzją Ministra, wszczęte zostało na wniosek skarżącej o umorzenie orzeczonej wobec niej opłaty legalizacyjnej (zgodnie z odwołaniem – do kwoty 10.000 zł), a to z uwagi na wystąpienie przesłanki interesu publicznego. Wskazana powyżej decyzja Ministra Finansów stanowi kolejne orzeczenie organu II instancji wydane w tej sprawie, albowiem prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 7 maja 2021 r. doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji tego organu z [...] grudnia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Wojewody [...] z [...] września 2020 r. o odmowie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Stąd też dla oceny prawidłowości tej decyzji ważne było przede wszystkim zbadanie, czy organ wykonał w całości wytyczne zawarte w ww. wyroku, a to wobec treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami adminisracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd zaznacza przy tym, że w ww. wyroku tut. Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organ nie wyjaśnił przekonująco i jasno swojego rozstrzygnięcia, i pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty skarżącej – nie dokonał właściwego ich zidentyfikowania. Wskazał jednocześnie, że wniosek skarżącej zorientowany został na wykazanie, że umorzenie opłaty legalizacyjnej powinno wynikać z uwzględnienia szeroko pojmowanego interesu publicznego, a nie ważnego interesu podatnika odnoszącego się do możliwości finansowych poniesienia przez Spółkę spornego zobowiązania. Podkreślił Sąd, że treść odwołania ściśle odwołująca się do pojęcia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nakazywała wyczerpująco i wnikliwie rozważyć tę właśnie przesłankę umorzenia opłaty. To zaś w sprawie nie nastąpiło; nie zbadano okoliczności podniesionych przez skarżącą w tym kontekście, a związnych z realizacją inwestycji w szczególnych warunkach. Sąd zaznaczył jednocześnie, że jakkolwiek stanowisko skarżącej opiera się - co odpowiada naturze złożonego wniosku - na subiektywnym (korzystnym) oglądzie podniesionych przez nią okoliczności, to nie można mu jednakże odebrać zobiektywizowanych podstaw, jeżeli uwzględni się wyjaśnienia zamieszczone w pominiętym przez organ piśmie [...] S.A. z 2 lipca 2020 r. (k. 73), nawiązujące do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833) i wskazujące znaczenie wybudowania przez Spółkę fragmentu linii napowietrznej jako kluczowego dla regionu elementu dystrybucyjnej linii elektroenergetycznej. Szybkość realizacji spornych robót w określony (pozytywny) sposób, jak podkreślono, oddziaływała na zwiększenie zatrudnienia i wpływy budżetowe wynikające z uruchomienia nowych mocy produkcyjnych zakładu, niebagatelna miała być również stabilizująco-optymalizująca rola wykonanej linii dla systemu elektroenergetycznego. Z tego powodu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie mógł od tych kwestii abstrahować, jak też nadawać im na tyle ogólnego znaczenia, że zatracały one przez to w całości swoją doniosłość. Orzekając ponownie w sprawie na skutek wskazanego wyroku Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Minister Finansów miał na uwadze ten wyrok i wytyczne w nim wskazane, uwzględnił argumentację skarżącej, a także okoliczności wynikające z ww. pisma Spółki [...] S.A., w konsekwencji przyjął, że spełniona została jedna z przesłanek uregulowanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a art. 67b tej ustawy nie sprzeciwia się udzieleniu skarżącej wnioskowanej ulgi. Analizując tę decyzję, argumentację w niej zawartą i przedstawiony stan prawny, Sąd nie stwierdził, aby wydana ona została z naruszeniem prawa. Orzeczenie to - zdaniem Sądu - nie tylko realizuje wskazania zawarte w ww. wyroku (którym to zakreślono ramy przyszłego postępowania odwoławczego, wskazując na kwestie istotne, wymagające w szczególności rozważenia), ale też przekonująco uzasadnia dokonany wybór rozstrzygnięcia. I tak, uwzględnienie okoliczności, na które wskazał Sąd w wyroku zapadłym w sprawie, doprowadziło organ do stwierdzenia, że umorzenie opłaty legalizacyjnej jest możliwe z uwagi na przesłankę interesu publicznego. Organ wziął pod uwagę w tym kontekście okoliczności, w jakich doszło do realizacji fragmentu napowietrznej linii elektroenergetycznej (wykonanie przedmiotowych prac wymagało wyłączenia dwóch kluczowych dla realizacji zasilania całego regionu, w tym zapewnienia pewności zasilania hut i kopalń [...] S.A. zgodnie z odrębnymi przepisami prawa górniczego, linii 110 kV, co jest zadaniem bardzo trudnym i możliwym zazwyczaj tylko raz w roku w okresie zmniejszonej produkcji lub przestojów technologicznych w hutach i kopalniach), a także jej znaczenie dla interesu publicznego (inwestycja miała znaczenia dla rozwoju północno-zachodniego regionu województwa dolnośląskiego, jak również dla ościennych powiatów województw: [...] i [...]). Co ważne, organ uwzględnił w ten sposób na korzyść skarżącej wszystkie podniesione przez nią okoliczności; przy czym – orzekając ponownie w sprawie (na skutek ww. wyroku), obowiązany był w pełni odnieść się do przepisów prawa materialnego znajdujących w tym przypadku zastosowanie; stąd też zasadnie dokonał także ustaleń w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, słusznie uznając (wobec poczynionych ustaleń), że nie ma ona w sprawie miejsca, skoro nie wskazuje na to ani sytuacja finansowa skarżącej ani inne – szczególne okoliczności. Zdaniem Sądu, decyzja ta zawiera pełną, czytelną i przekonującą analizę, uwzględniającą wszystkie argumenty ważne dla skarżącej, nadto – ważne dla organu dokonującego następnie (wobec stwierdzenia wystąpienia przesłanki, od której ustawodawca uzależnił możliwość udzielenia ulgi) wyboru rozstrzygnięcia. Nie sposób zarzucić jej wydania z naruszeniem art. 7, art. 77, art. 80, czy art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 67a § 1 i art. 67b Ordynacji podatkowej. Rozponawana skarga powyższych elementów decyzji w istocie nie kwestionuje; wskazuje właściwie wyłącznie na to, że skoro wystąpiła podstawa do udzielenia ulgi, to ulga ta winna być udzielona w zakresie wnioskowanym przez skarżącą. W tym zaś kontekście Sąd zauważa, nie znadując podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji także i z tego powodu, że wystąpienie ustawowej przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest równoznacze z obowiązkiem organu do uwzględnienia w całości żadania o udzielenie ulgi. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W orzecznictwie NSA podkreśla się bowiem, że wskazane uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania; są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Przyjmuje się, że jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), to organ powinien dokonać wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzielić wnioskowanej ulgi albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Sąd kontrolując taką decyzję nie może wprawdzie zobowiązać organu do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek); nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Kierując się powyższym Sąd stwierdza, że w tym przypadku Minister wyjaśnił powody, dla których uznał za zasadne umorzenie opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000 zł. Wziął pod uwagę z jednej strony działanie przez skarżącą niejako w stanie wyższej konieczności (a więc okoliczności, które wywołały orzeczenie o opłacie legalizacyjnej), a także efekt tego działania – służący dobru społecznemu (czyli okoliczności społeczne), z drugiej zaś – bardzo dobrą sytuację finansową skarżącej (Grupa [...], w której pdmiotem dominującym jest skarżąca za 2020 r. zrealizowała zysk netto w kwocie 13.520.259,23 zł), pozwalającej jej na jednorazowe uiszczenie wymaganej opłaty legalizacyjnej. Zastosowanie w takim przypadku ulgi w pełnej wnioskowanej wysokości (czyli w kwocie 190.000 zł), stanowiłoby wyraz niezgodności z zasadą sprawiedliwości społecznej, definiowaną m.in. jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli (v. art. 2 Konstytucji RP). W tych warunkach Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji, a zarzuty skargi ocenił jako chybione. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.