III FSK 1310/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 824/21 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 4 maja 2021 r., nr SKO 4121/110/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 824/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: "SKO") z 4 maja 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Spółka żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie rozpoznanie skargi a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez SKO przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), przez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej J., skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez SKO przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "o.p."), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia o bliżej niekreślone "ogólnodostępne informacje", a także bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania- gruntu czy budowli; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA istotnych okoliczności sprawy oraz brak odniesienia się do meritum sporu jaki zaistniał pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym, odnoszącego się do zasadności opodatkowania linii kolejowej nr [...] i brak wskazania na jakiej podstawie WSA uznał, że zarówno uchwała podjęta w 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na przejęcie linii kolejowej jak i decyzja z maja 2018 r. wygaszająca decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...], pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny; Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej jako: "u.p.b.") i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. ustawy transport kolejowy (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1727 ze zm.), przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa; - art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania; - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej J., skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie; - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowej nr [...], mimo zabudowania infrastrukturą kolejową i że może on być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla nie może być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Zauważyć należy, że wobec Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym rozstrzygał w wyrokach, które zapadły również w dniu 13 czerwca 2023 r. o sygn. akt: III FSK 1549/22, III FSK 1550/22, III FSK 1564/22, III FSK 1565/22 czy III FSK 1566/22. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu są dwie kwestie, po pierwsze jaka stawka podatku od nieruchomości powinna zostać zastosowana względem działek gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej, po drugie, opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej. W zakresie zagadnienia pierwszego należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wymienione w ust. 2a. W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami u.p.b. oraz ustawy o transporcie kolejowym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem WSA, grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są bowiem związane z działalnością gospodarczą Spółki. Tym samym, rozpatrując zarzuty materialnoprawne Spółki należy w pierwszej kolejności nawiązać do tego, w którym artykułuje się obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., ponieważ - w ocenie Skarżącej - grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Stanowisko to jednak nie zasługuje na uwzględnienie. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez Spółkę. Jednocześnie, przedmiot działalności Skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21. Jednocześnie należy zauważyć i podkreślić okoliczność stwierdzoną w toku postępowania podatkowego, że grunty i budowle nie były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia innej działalności, niż działalność rolnicza. Odnosząc się do drugiego ze zidentyfikowanych zagadnień spornych należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że sama likwidacja linii kolejowej (prawna) nie powoduje, że przestała ona być budowlą. Trzeba bowiem zauważyć, że analizowany obiekt budowlany nadal spełnia warunki uznania go za budowlę – linię kolejową. Zaprzestanie korzystania z budowli wynikające z przyczyn organizacyjnych, funkcjonalnych czy prawnych, ale nie odznaczające się cechą trwałości (ostateczności) nie może uzasadniać odstąpienia od opodatkowania obiektu, który wypełnia ustawowo określone cechy przedmiotu opodatkowania. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3555/21 nie jest adekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że w przywołanym orzeczeniu aprobata dla wyłączenia budowli z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikała z trwałego, technicznie nieodwracalnego pozbawienia budowli możliwości jej wykorzystania. W realiach zaś rozpoznawanej sprawy istnieje potencjalna, zarazem realna, możliwość przywrócenia zlikwidowanej (prawnie) linii kolejowej do użytkowania. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wywodzonej z przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Należy także podkreślić, że ani z przepisów ustawy podatkowej ani z przepisów ustawy o komercjalizacji (...) nie wynika, aby przepisy ostatnio wymienionej ustawy modyfikowały podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 o.p. należy stwierdzić, że WSA dokonując wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W świetle akt administracyjnych sprawy należy podzielić stanowisko WSA, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Argumentacja w tym fragmencie skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych. Wypada jednak zauważyć, że w świetle poczynionych wyżej ustaleń, co do wykładni przepisów prawa materialnego istotne jest ujęcie budowli w ewidencji środków trwałych, nie zaś polityka rachunkowości Spółki, która uzasadnia takie a nie inne ujęcie rachunkowe składników jej majątku. Jest to wewnętrzna decyzja Spółki, która nie może modyfikować obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wyjaśnić należy, że WSA pomimo, że dostrzegł w tym obszarze uchybienia niemniej jednak ocenił, trafnie argumentując, że stwierdzone uchybienia nie mają wpływu na wynik sprawy. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, że WSA orzekał na podstawie akt sprawy. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego wyroku w stopniu dostatecznym odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)