III SA/Wa 3931/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2018 r. sprawy ze skargi Centrum [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.469.2017.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Centrum [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – C. sp. z o.o. sp.k. w W. we wniosku z 14 lipca 2017r. o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"), uzupełnionym pismem z 22 sierpnia 2017r., wskazała, że przysługuje jej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji/budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych (dalej: "Inwestycja"). Prace budowlane zmierzające do realizacji Inwestycji są wykonywane przez czynnych podatników VAT - podmioty z branży budowlanej (dalej: "Usługodawcy"), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy. Lokale handlowe i biurowe istniejące lub powstające w ramach Inwestycji (dalej: "Lokale") są lub będą przedmiotem umów najmu (dalej: "Umowy Najmu") zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: "Najemcy"). Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana. A) Prace wykończeniowe Umowy Najmu przewidują/będą przewidywały określony standard/parametry Lokali, które mają zostać oddane do używania Najemcom. W ramach prac zmierzających do adaptacji/budowy i dostosowania Lokali do potrzeb Najemców wyodrębnić można zasadniczo trzy etapy: I (shell and core), w ramach którego powstaje budynek z wykończonymi powierzchniami wspólnymi (recepcja, schody, windy, etc.) oraz niezbędną infrastrukturą (drogi, parkingi, etc.), jednakże bez wykończonych Lokali, II (category A fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane według jednolitego standardu przyjętego przez Skarżącą (prace mogą obejmować podwyższanie podłóg, obniżanie sufitów, wykonanie niezbędnych instalacji, stawianie ścianek działowych, etc.), III (category B fit-outs) - w ramach którego Lokale są wykańczane zgodnie ze specyficznymi potrzebami/wymaganiami Najemców (prace mogą obejmować wykończenie powierzchni według określonej koncepcji/kolorystyki, z uwzględnieniem specyficznych materiałów, instalację specyficznego oświetlenia, wykonanie niezbędnych instalacji w pokojach konferencyjnych/recepcjach, dostarczenie sprzętu audio wideo, dostarczenie mebli, etc.). W ramach Inwestycji praktycznie nie zdarzają się sytuacje, w których Najemcy poprzestają na wykończeniu Lokali według standardu oferowanego przez Skarżącą (category A fit-outs). Specyfika rynku deweloperskiego wymaga, aby Skarżąca była gotowa dostosować Lokale do specyficznych potrzeb i wymagań Najemców (category B fit- outs). W Umowach Najmu najczęściej znajdują się postanowienia przewidujące, iż wszelkie koszty związane ze standardowym wykończeniem Lokali (category A fit-outs) pokryje Skarżącą. Umowy Najmu niejednokrotnie przyznają Najemcom tzw. budżet na aranżację (fit-out budget), w ramach którego Skarżąca pokrywa koszty wykończenia Lokali według standardów Najemców (category B fit-outs). Gdy koszty prac wykończeniowych na życzenie Najemców (category B fit-outs) przekroczą zakładany budżet na aranżację, nadwyżkę powinien pokryć Najemca. W proces dostosowania Lokali do standardów wynikających z Umów Najmu Skarżąca zleca wykonanie prac mających na celu odpowiednie wykończenie Lokali (dalej: "Usługi Wykończeniowe") Usługodawcy/-om (podmioty z branży budowlanej). W ramach Usług Wykończeniowych realizowane są prace, które w świetle Umów Najmu powinny obciążać wyłącznie Skarżącą (category A fit-outs), jak i prace związane z dostosowaniem Lokali do potrzeb/wymagań Najemców, które pokrywa Skarżąca jedynie do określonego limitu kosztów (category B fit-outs). Usługodawcy wystawiają na rzecz Skarżącej faktury z VAT. Proces wykańczania Lokali ma charakter dynamiczny, więc może zdarzyć się, iż w trakcie wykańczania Lokali: - standard wynikający z Umów Najmu ulegnie zmianie (przykładowo, Najemca decyduje się na zmianę określonego elementu/parametrów wykończenia). - określone elementy wykończenia zostaną zakwalifikowane do innej kategorii, (np. Skarżąca wyrazi zgodę na zakwalifikowanie prac wskazanych przez Najemcę jako category A fit-outs i poniesienie ich koszt w pełnym zakresie), - wysokość budżetu na aranżację ulegnie zmianie (np. Skarżąca zgodzi się na zwiększenie limitu kosztów, do którego pokrywane są prace kwalifikowane jako category B fit-outs). Skarżąca w praktyce dopiero po zakończeniu prac i dostosowaniu Lokali do potrzeb/wymagań Najemców jest w stanie określić, jaka część kosztów prac wykończeniowych poniesionych przez Spółkę (wynikających z faktur otrzymanych od Usługodawców) powinna obciążać Najemców. Skarżąca po zrealizowaniu ww. prac wystawia Najemcom faktury na koszty, które powinny obciążać Najemców. Wyjątkowo może zdarzyć się, iż w przypadku istotnych wartościowo i rozciągniętych w czasie prac wykończeniowych (np. związanych z dostosowaniem kilku Lokali lub nawet całego budynku do potrzeb kluczowego Najemcy) Umowy Najmu przewidują, że obciążanie Najemcy kosztami wykonanych prac będzie następowało w trakcie trwania procesu wykończenia, po przekroczeniu budżetu na aranżację. Skarżąca w związku z przyjętym schematem rozliczeń z Najemcami (category B fit-outs - do określonego limitu) nie może określić w trakcie realizacji Usług Wykończeniowych, które z prac zaliczanych będą finansowane przez nią, a które przez Najemców. Podział ww. prac nie przebiega według ich charakteru (Umowy Najmu nie wskazują, że Skarżącą obciążają koszty instalacji specyficznego oświetlania, a Najemców koszty wykończenia podłóg), lecz wyłącznie według kryterium kosztowego (Skarżącą obciążają koszty wszystkich prac, do określonego limitu). Proces wykończenia Lokali ma charakter dynamiczny i kryterium kosztowe może mieć charakter zmienny (np. budżet na aranżacje ulegnie zwiększeniu, choć wstępnie ustalono, że część kosztów obciąży Najemcę, ale Skarżąca je sfinansuje). Usługi Wykończeniowe w przeważającej mierze mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 zał. nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Faktury wystawiane przez Usługodawców zawierają VAT, który podlega odliczeniu przez Skarżącą na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT. B) Prace konserwatorskie/remontowe Umowy Najmu przewidują/będą przewidywały, że na Skarżącej ciąży obowiązek zapewnienia określonych usług/ponoszenia określonych opłat związanych z funkcjonowaniem budynków, w których znajdują się wynajmowane Lokale. W zakres tych usług wchodzą prace konserwatorskie/remontowe dotyczące powierzchni wspólnych budynków, terenu zewnętrznego i instalacji technicznych budynków (dalej: "Usługi Konserwatorskie"). Najemcy na podstawie Umów Najmu zobowiązani są zasadniczo do uiszczania dwóch kategorii należności: - czynszu (czynsz stały, podstawowy), obliczanych według stawki za 1 m2 wynajmowanej powierzchni Lokali; - opłat eksploatacyjnych (czynsz dodatkowy, dalej: "Opłaty Eksploatacyjne"), obliczanych według wysokości kosztów związanych z zapewnieniem usług/ponoszeniem opłat przez Skarżącą, w przeliczeniu na udział Najemcy (określany zasadniczo według proporcji powierzchni wynajmowanego Lokalu do całkowitej powierzchni wszystkich Lokali w budynku lub w całej Inwestycji). Skarżąca w trakcie roku kalendarzowego Opłaty Eksploatacyjne fakturuje na podstawie prognozy wydatków związanych z zapewnieniem niezbędnych usług/ponoszeniem opłat, a po zakończeniu roku kalendarzowego ustala faktycznie poniesione koszty w przeliczeniu na poszczególnych Najemców. Następnie Skarżąca i Najemcy rozliczają potencjalne różnice, gdy wstępnie ustalone Opłaty Eksploatacyjne przekraczają ich ostatecznie ustaloną wysokość przypadających na Najemcę i Skarżąca zwraca Najemcy nadwyżkę, albo Najemca dopłaca kwotę. Niektóre z Usług Konserwatorskich, których wykonywanie w świetle Umów Najmu zapewnia Skarżąca, mieszczą się w katalogu usług z poz. 2-48 zał. nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Wykonują je Usługodawcy na mocy zlecenia Skarżącej, a faktury przez nich wystawiane zawierają VAT, który podlega odliczeniu przez Skarżącą na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wskazała, że przedmiotem pytania 1 są Usługi Wykończeniowe (zdefiniowane we Wniosku) mieszczące się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221, zwana dalej "u.p.t.u."). Skarżąca wskazała też, że: - zakres prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie Lokalu do potrzeb Najemcy (category B fit-outs) jest ustalany indywidualnie pomiędzy Skarżącą i Najemcą, jednocześnie ustalany jest również budżet na aranżację (fit-out budget), - zarówno zakres prac wykończeniowych, które mają zostać wykonane w celu dostosowania Lokalu do potrzeb Najemcy (category B fit-outs), jak i budżet na aranżację (fit-out budget) są elementami Umowy Najmu zawieranej pomiędzy Skarżącą i Najemcą, - realizacja Usług Wykończeniowych mających na celu dostosowanie Lokali do potrzeb Najemcy zlecana jest przez Skarżącą na rzecz Usługodawcy, prowadzącego działalność w zakresie realizacji robót budowlanych (Wnioskodawca praktykuje zlecanie całości Usług Wykończeniowych na rzecz pojedynczego Usługodawcy, który ewentualnie w toku wykonywania prac budowlanych może posługiwać się własnymi podwykonawcami), - podstawą prawną realizacji Usług Wykończeniowych przez Usługodawcę na rzecz Skarżącej jest umowa o roboty budowlane zawierana pomiędzy Skarżącą i Usługodawcą, - w związku z realizacją Usług Wykończeniowych, Usługodawca wystawia na rzecz Skarżącej faktury VAT dokumentujące wykonane prace. Skarżącą podniosła też, że zasady rozliczeń z Najemcami z tytułu wykonywanych prac wykończeniowych opisano we wniosku i dodała, że jeżeli koszty wykonanych prac zaliczanych do category B fit-outs nie przekraczają ustalonego limitu, obciążenie Najemcy nie występuje i faktura nie jest wystawiana). W związku z tym Skarżąca zapytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że Usługodawcy, w związku z wykonywaniem na jej rzecz Prac Wykończeniowych, nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Skarżąca ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców? Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi i wskazała, że skoro na linii Skarżąca – Usługodawca nie jest możliwe zastosowanie zasady szczególnej (czyli zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia) ze względu na brak możliwości "przyporządkowania" poniesionych kosztów odpowiednio do Skarżącej i Najemcy, jedynym możliwym rozwiązaniem jest zastosowanie zasady ogólnej i uznanie, że Usługodawca nie działa w charakterze podwykonawcy, tylko wykonawcy. Prawidłowo Usługodawca wystawia na rzecz Spółki fakturę z naliczonym VAT a Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur od Usługodawców. Jeśli w trakcie realizacji Usług Wykończeniowych nie jest możliwe określenie, która z konkretnych prac zaliczonych w szczególności do category B fit- outs wykonane przez Usługodawcę będzie finansowana (ponoszona) przez Skarżącą, a która przez Najemców, na linii Usługodawca - Skarżąca zastosowanie znajdzie zasada ogólna i Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej przez Wykonawcę. 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 22 września 2017r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że skoro Skarżąca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 zał. nr 14 do u.p.t.u. od Usługodawców w celu wykonania Prac Wykończeniowych w danym Lokalu (category B fit-outs), zgodnie ze specyficznymi wymaganiami/potrzebami Najemcy, Usługodawcy działają względem Skarżącej jako podwykonawcy, a Skarżąca działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi. Skarżącą obciążają koszty Prac Wykończeniowych do ustalonego limitu kwotowego, stanowiącego budżet na aranżację, a Koszty przekraczające limit obciążają Najemcę i są ustalane indywidualnie w Umowie Najmu. Skoro Skarżąca zobowiązany jest do wykonania Prac Wykończeniowych na rzecz Najemcy, Usługodawca powinien całą kwotę należności za wykonane Prace Wykończeniowe zafakturować, a Skarżąca rozliczyć ją z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Usługodawca działa na rzecz Skarżącej w odniesieniu do Prac Wykończeniowych należących do category B fit-outs jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., co obligują Skarżąca do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. Faktury wystawiane przez Usługodawców na rzecz Skarżącej dokumentują usługi, o których mowa w poz. 2-48 zał. 14 do u.p.t.u. i nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u., (stawki VAT, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą stawkami VAT i sprzedaż zwolnioną od VAT, VAT od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek VAT). DKIS, odnosząc się do prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Usługi Wykończeniowe (category B fit-outs), o których mowa w poz. 2-48 zał. 14 do u.p.t.u. stwierdził, że spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – Skarżącą (zarejestrowany podatnik VAT), która nabywa świadczenia od Wykonawców, które są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą, ale znajdą przesłanki do zastosowania wyłączenie z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., bo faktura od Usługodawcy nie powinna zawierać VAT. Skarżącej nie będzie więc przysługiwała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionych przez Wykonawców. Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z deklaracji podatkowej, bo przy usługach objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć VAT należny. Przy czym z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że VAT należny stanowi VAT naliczony. VAT należny określony przez Skarżącą - nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - stanowi jednocześnie VAT naliczony, który podlega odliczeniu. 3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, z uwagi na naruszenie przez DKIS: a) art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia "podwykonawca", b) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. - przez niewłaściwą ocenę w przedmiocie zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie, że należało ją uznać za podatnika VAT z tytułu nabywania usług opisanych we wniosku, c) art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. - przez niewłaściwą ocenę i uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi; d) art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.) - przez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej i nieprzedstawienie przekonującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe, co prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych, e) art. 2a O.p. - przez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść Skarżącej. Skarżąca stwierdziła, że wykładnia językowa art. 17 ust. 1 h u.p.t.u. prowadzi do wniosków, że należało ją uznać za inwestora (a nie wykonawcę/generalnego wykonawcę) w zakresie całości prac budowlanych realizowanych w związku z Inwestycją, a Usługodawcy powinni być uznawani za wykonawców/generalnych wykonawców (a nie podwykonawców) prac budowlanych zlecanych przez Spółkę. Konsekwencją błędnej wykładni przez DKIS pojęcia "podwykonawca" z art. 17 ust.1h u.p.t.u. była błędna ocena w zakresie zastosowania art. 17 ust.1 pkt 8 u.p.t.u. i uznania iż Skarżąca posiada status podatnika VAT w związku z nabywaniem ww. Usług od Usługodawców. 4. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się zasadna. 2. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, mając to na uwadze stwierdza, że ww. skargę oparto na obu podstawach - na naruszeniu przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Przy czym w uzasadnieniu Skarżącą zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie (vide s. 9 skargi), który to zarzut również podlegał rozpatrzeniu, gdyż uzasadnienie środka zaskarżenia stanowi jego integralną część. Związanie zarzutami skargi dotyczy wszelkich naruszeń prawa wskazanych w treści skargi, a nie tylko naruszeń wymienionych w petitum. 3. Sąd, przystępując do kontroli legalności zaskarżonego aktu wskazuje, że choć organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej w przedmiocie zadanego pytania za nieprawidłowe, w istocie nie podzielił go tylko w zakresie przeniesienia - "refakturowania" na Najemcę ww. Usług wykończeniowych, wykonanych w celu adaptacji wynajmowanego lokalu ponad określone limity kwotowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że DKIS przyjmuje, że formuła ww. "refaktury" powoduje, że Skarżąca staje się świadczącym na rzecz Najemcy usługę budowlaną a nie usługę najmu, co prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u., gdyż Usługodawca (firma budowlana) działa wówczas de facto w charakterze podwykonawcy, a nie wykonawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.). Powołany przepis tworzy zatem fikcję prawną, że podmiot nabywający usługi, z których korzysta osoba trzecia, działa jakby sam wykonywał te świadczenia, choć jego faktyczny "udział" w świadczeniu usługi ogranicza się do przeniesienia jej kosztów na korzystającego. Zdaniem Sądu, określenie, że ww. usługa jest świadczona na rzecz Najemcy, który korzysta z lokalu, nie jest uprawnione. Zauważyć trzeba, że wspomniane świadczenie, w przeciwieństwie np. do dostawy mediów, nie zostaje w całości zużyte przez Najemcę i stanowi trwałe ulepszenie lokalu. Do przysporzenia dochodzi po stronie Wynajmującego – w rozpoznawanej sprawie u Skarżącej. Potwierdza to treść cywilnoprawnej umowy najmu, która zakłada, że jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym użytkowaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny Dz.U. z 2017r., poz. 459 ze zm., zwana dalej: "k.c."). Do stwierdzenie, że Skarżąca nabywa prace budowlane we własnym imieniu ale na rzecz Najemcy, należy wykluczyć, że Skarżąca nie jest beneficjentem tych usług. Trzeba więc rozważyć czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, możliwe byłoby stwierdzenie, czyja korzyść jest dominująca: Skarżącej – Wynajmującego i zarazem właściciela wynajmowanej nieruchomości, czy Najemcy, który ma możliwość korzystania z tej nieruchomości. Zdaniem Sądu, przesądzające znaczenie w tym względzie będzie miał trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel nieruchomości/lokalu – Skarżąca, a nie ten kto przez pewien czas użytkuje nieruchomość/lokal - Najemca. Między najemcą a wynajmującym nie przypadkowo występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Nie budzi wątpliwości, że tego typu działania Najemcy na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, Wynajmujący, jako podmiot uzyskujący przysporzenie - Skarżąca, powinien wypłacić najemcy wynagrodzenie. Analogicznie, jeśli Wynajmujący sam czyni nakłady na własny składnik majątku, nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż jakkolwiek dostosowując lokal do bieżących potrzeb Najemcy, ulepsza lokal i w takim zakresie działa na własną rzecz, a nie na rzecz Najemcy. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są więc - co do zasady - wykonywane na rzecz ich właścicieli. Uwaga ta dotyczy również opisanych we wniosku Usług Wykończeniowych. Stanowią one bowiem standardowe prace, które nawet jeśli są wykonywane pod konkretnego najemcę, należy traktować jako ulepszenie lokalu, a więc beneficjentem tych nakładów jest w dominującym stopniu jego właściciel. Drugi, nie mniej istotny argument przemawiający za tym aby uznać, że Skarżąca nabywa ww. usługi budowlane na własną rzecz, stanowi opisany we wniosku zasadniczy przedmiot działalności Skarżącej - świadczenie usług najmu lokali, zobowiązując się do ich przygotowania i wydania w odpowiedniej aranżacji i w umówionym stanie technicznym. Nabycie usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny usług wykonywanych przez Skarżącą, który może zostać przez nią rozliczony w dowolny sposób. Nie można więc uznać, że otrzymane przez Skarżącą od Najemców wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za odrębną od najmu usługę budowlaną, wykonaną na mocy art. 8 ust. 2a u.p.t.u., lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 662 § 1 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli Skarżąca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji Usługi Wykończeniowe (np. montażowe i adaptacyjne), które Skarżąca jako właściciel lokalu nabywa na własną rzecz - na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. W konsekwencji Skarżąca nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Bez znaczenia pozostaje to, czy Skarżąca doliczy wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami. Warto dodać, że w przepisach u.p.t.u. ustawodawca posługuje się niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), której nie zdefiniowano w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść ww. usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem. W ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje Najemcy stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015r. C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014r. C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012r. C-392/11, Field Fisher Waterhause). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018r. C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015r. C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy u klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011r. C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.). Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018r. C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Sąd, reasumując stwierdza, że w sytuacji, gdy Skarżąca – jako wynajmujący – będzie dokonywała Prac Wykończeniowych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, polegających m.in. na dostosowaniu i modernizacji lokalu na potrzeby przyszłego Najemcy, a Lokal stanowi przedmiot umowy najmu - należy przyjąć, że zakupione w związku z tym usługi budowlane od Wykonawców, Skarżąca będzie nabywała we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli Skarżąca w związku w związku z ww. pracami otrzyma odrębne wynagrodzenie od Najemcy, i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Innymi słowy, umowa Najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także jego adaptacja i przystosowanie do potrzeb konkretnego Klienta. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Jakkolwiek gdyby uznać, że wspomniane prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to jeśli dotyczą one przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez Skarżącą i jej kontrahentów - Najemców. Sąd podziela więc pogląd Skarżącej, że DKIS niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Nie można bowiem zgodzić się, aby ujęcie w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodowało, że Skarżąca zostanie uznana za podmiot świadczący tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu, oraz przyjąć, iż nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu Skarżącej a także na jej rzecz. 4. W świetle tych uwag, zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (m. in. usługi budowlane). Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeśli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, że Skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wyklucza zatem możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie ma zastosowania w sprawie. Sąd, niezależnie od tego stwierdza, że Skarżąca, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace, i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Skarżąca działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych. Wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości. Zdaniem Sądu, nie można ponadto wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. - przez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h u.p.t.u., mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym w branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h u.p.t.u. 5. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie art. 14c § 2 Op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. DKIS - zdaniem Sądu - przedstawił stan faktyczny, zgodnie opisem Skarżącej, a także wskazał, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. Udzielił też odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, przestawiając stosowną argumentację prawną. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała więc wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzut naruszenia tych przepisów, a także art. 121 § 1 i art. 2a O.p., należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony. 6. Nie mniej jednak z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego wniesiona skarga podlegała uwzględnieniu. Sąd, w związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie w punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez DKIS na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265); c) 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.