II FSK 910/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1752/21 w sprawie ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1752/21, w sprawie ze skargi T. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 21 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. na podstawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (całkowicie zdatnych do żeglugi międz5niarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, którą w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszenie art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 9. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszenie art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 10. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 11. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit d) Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r, poz. 680), tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii z uwagi na typ statku, pomimo dostarczenia przez Skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie, w tym informacji z Norwegii otrzymanej przez organ podatkowy; 12. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017; 13. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 14. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieprzyznającej skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2017; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. i w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, w tym informacji przesłanej przez administrację Norweską, w której wprost wskazano, że jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej; 4. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 p.p.s.a. Pełnomocnik Strony wniósł także o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wydruku definicji międzynarodowego transportu morskiego z internetowej encyklopedii Wikipedia na okoliczność możliwości wykonywania transportu międzynarodowego przez statek B. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzeni kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów, w większości stanowiących powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze, kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że statek na którym Skarżący wykonywał prace nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. 3.3. W odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. reguluje zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji - wskazujące na możliwość opodatkowania w Norwegii - mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich, czyli nie uprawiających transportu morskiego. Zatem istotne jest odkodowanie pojęcia "transportu morskiego", ponieważ to jego wykonywanie implikuje prawa i obowiązki podatnika w prawie podatkowym. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji i użytego w tym przepisie pojęcia "transport międzynarodowy". Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja stanowi, że pojęcie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w tej definicji pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji, którego wykładnia nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej i który stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Z przepisu tego należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym ustalenie znaczenia ww. pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" również nie jest zdefiniowane i brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym (potocznym). Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy: - po pierwsze na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; - po drugie weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, publ. CBOSA). 3.5. W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl/, dostęp 5 marca 2025 r.). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, iż przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza ono działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy, a dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można jednak na gruncie krajowego porządku prawnego znaleźć w ustawie z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2175 ze zm.), tj. w art. 2 § 1 i art. 3 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń, zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, że w treści tej definicji wyraźnie odróżniono żeglugę morską jako działalność gospodarczą polegającą na "przewozie ładunku lub pasażerów" od "pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi", czyli także działalności badawczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https: //sjp.pwn.pl/, dostęp 5 marca 2025 r.) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, trafnie wskazały, że zawarta w Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie jest wystarczająca, ponieważ nie wyjaśnia na czym miałby on polegać. Nie jest w tym zakresie pomocny także Komentarz do Konwencji modelowej OECD, który ponadto nie posiada rangi aktu normatywnego, a więc wskazówki w nim sformułowane nie mają charakteru prawnie wiążącego. Nie sposób zatem uznać za spełnioną przesłankę, że statek, na którym świadczył pracę Skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Był to wielozadaniowy statek serwisowy, a nie do prowadzenia działalności transportowej, w tym do transportu międzynarodowego. Zatem Sąd meriti zasadnie odmówił słuszności argumentacji Strony, według której statek B. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, przyznając tym samym rację organom podatkowym. Nie jest podstawową i główną funkcją tego statku przewóz pasażerów i ładunków, ani statek ten nie jest do takich celów wykorzystywany. Błędna jest w tym kontekście argumentacja Skarżącego, że sam fakt przystosowania do wykonywania transportu międzynarodowego powinien być przesądzający dla dokonania oczekiwanej przez Stronę kwalifikacji prawnej. 3.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące oceny postępowania podatkowego dokonanej w zaskarżonym wyroku. W szczególności nietrafiony jest zarzut dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych, zestawiły otrzymane od Strony dokumenty oraz wystąpiły do norweskiej administracji podatkowej i zestawiły fakty z przepisami O.p. oraz u.p.d.o.f. i relewantnymi normami prawa międzynarodowego, a także uzasadniły wyprowadzone z powyższej analizy wnioski. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd meriti trafnie stwierdził, że jest ona zgodna z prawem, gdyż ani liczne zarzuty skargi jak i jej obszerna argumentacja, ani też analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego sąd skargę oddalił. Podzielić należy prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd a quo. W świetle argumentów autora skargi kasacyjnej odnotować wypada, że organ analizując sprawę nie pominął dowodów z dokumentów przedłożonych przez Stronę, organy nie zakwestionowały wiarygodności przedstawionych przez Skarżącego dokumentów ani zawartych w nich informacji. Organy podatkowe dokonywały natomiast ustaleń faktycznych zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Przedstawione przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r., obcojęzyczne manifesty przewozowe statku B., potwierdzają, iż jednostka przewoziła ładunek niezbędny do wykonywania zleconych statkowi zadań. Tymczasem fakt przewożenia załogi i materiałów (przedmiotów) w celu wykonania zasadniczej usługi - prac serwisowych i konstrukcyjnych - nie świadczą o eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Jeśli natomiast chodzi o treść zaświadczeń przedłożonych przez Stronę, to w żadnym miejscu nie wskazano , aby przedsiębiorstwo to wykonywało - choćby w marginalnym zakresie - transport międzynarodowy. Sąd meriti i organ podatkowy nie zakwestionowały zatem wiarygodności przedstawionych przez Skarżącego dokumentów ani zawartych w nich informacji. Stwierdziły natomiast, że dokumenty te nie potwierdzają, że statek wykonuje transport międzynarodowy w rozumieniu prawa międzynarodowego. Dokument określający funkcje pełnione przez statek podlega jako dowód ocenie organu podatkowego, którego zadaniem w rozpoznawanej sprawie było odniesienie zawartych w nim informacji do uregulowań prawa międzynarodowego. Innymi słowy, dokumenty przedstawione przez Stronę nie posiadają w tym zakresie mocy prawnie wiążącej i nie mogą per se stwierdzać, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Mogą jedynie wskazywać na pewne okoliczności i cechy statku, które dopiero organ podatkowy analizuje pod kątem spełnienia przesłanek transportu międzynarodowego w rozumieniu przepisów prawa materialnego – i tylko w takim znaczeniu posiadają one moc dowodową. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie dokonał prawidłowego ustalenia zakresu i znaczenia przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod ten przepis, stwierdzając, że norma określna tym przepisem nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Prawidłowa była też, determinowana tą oceną konstatacja Sądu pierwszej instancji, według której w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27g u.p.d.o.f. Prawidłowo też Sąd meriti uznał, że wobec braku uprawnienia Skarżącego do ulgi ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f. decyzja ostateczna byłą zgodna z prawem. W tej sytuacji jako niezasadny należało ocenić zarzuty naruszenia art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji, art. 4a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 lit. g), art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji. 3.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny ponownie stwierdza, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do jej rozstrzygnięcia, a zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postępowania wyjaśniającego odnoszą się w istocie do kwalifikacji materialnoprawnej stanu faktycznego sprawy. Powyższa ocena zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że decyzja organu drugiej instancji była prawidłowa a zatem nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 3.9. Niejako w konsekwencji powyższego, skład orzekający za oczywiście bezzasadne uznał pozostałe zarzuty prawa materialnego w zakresie powołanym w skardze kasacyjnej, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, Skarżącemu zostały zagwarantowane: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej, prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej (wynikające z Karty Praw Podstawowych). Skarżący miał prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, a następnie złożenia skargi na decyzję wydaną przez organ odwoławczy (z czego skorzystał). Bez wątpienia zagwarantowane mu zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie. Stronie skarżącej zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy oraz możliwość składania stosownych wniosków dowodowych. Brak jest także uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Jak już wcześniej zostało wskazane, postępowanie organów zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, znajdujący oparcie w przepisach prawa. Prawo do ulgi abolicyjnej było analizowane na tle brzmienia art. 14 ust. 3 Konwencji, a podejmowane działania w żaden sposób nie prowadziły do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Odmienna ocena przez Skarżącego jego własnej sytuacji prawnopodatkowej nie stanowi sama w sobie o dyskryminacyjnym podejściu organu. Skład orzekający nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP. Wynikająca z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym względzie konieczne było odniesienie się do wykładni językowej, a posiłkowo także, co uczynił organ podatkowy do Konwencji Modelowej OECD. 3.10. Odnosząc się do przedstawionego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z zapisów na stronie internetowej Wikipedii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Ponadto w aspekcie zastosowania art. 106§ 3 p.p.s.a. same wydruki ze stron internetowych nie stanowią, ze względów formalnych, dowodu uzupełniającego z dokumentu, do którego odnosi się art. 106 § 3 p.p.s.a. 3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.