I FSK 1734/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 214/22 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4.126 (słownie: cztery tysiące sto dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 214/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I Instancji) orzekał w następstwie skargi W.S. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 16 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Spór zaistniały w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego jest konsekwencją innej sprawy zawisłej najpierw przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (I SA/Bd 274/21), a następnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (I FSK 182/22). Zagadnieniem spornym w tamtych postępowaniach sądowoadministracyjnych był wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy który orzekał wówczas jako Sąd I instancji uchylił ostateczną decyzję podatkową. Stało się to z uwagi na konieczność udoskonalenia uzasadnienia ostatecznego orzeczenia Organu odwoławczego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w zakresie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, określająca Podatnikowi za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.505 zł. To kasatoryjne rozstrzygnięcie Sądu I instancji, obejmujące m.in. grudzień 2015 r. ma zaś ten skutek, że traci rację bytu ostateczna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Orzeczenie organu podatkowego, dotyczące grudnia 2015 r. było bowiem podstawą wydania decyzji obejmującej okres od stycznia do listopada 2016 r. Stało się tak przez wzgląd na przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu I instancji orzekającego w przedmiotowej sprawie, w zaistniałym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając wpływ uchylonej decyzji dotyczącej grudnia 2015 r. na wymiar podatku od towarów i usług za kolejne miesiące poczynając od stycznia 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu podatkowego na rzecz Strony. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p) w zw. z art. 170 i 153 P.p.s.a. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez uchylenie decyzji z uwagi na uznanie, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję mającą wpływ na zaskarżoną decyzję może stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego i podstawę do formułowania wiążących wytycznych dla organu. Tymczasem zasada mocy wiążącej orzeczeń sądowych oraz związania oceną prawną stoi na przeszkodzie podejmowaniu przez sądy i organy państwowe rozstrzygnięć w oparciu o wyrok nieposiadający przymiotu prawomocności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - poprzez uchylenie decyzji z uwagi na uznanie, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji, w oparciu o którą została wydana zaskarżona decyzja. Tymczasem w momencie wydawania zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji, nie był prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję mającą wpływ na zaskarżoną decyzję, a zatem skargę należało oddalić; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, co przejawia się w braku wskazań dla organu, podczas gdy, jeżeli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) obciążenie organu kosztami postępowania; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4) zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 października 2021 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 274/21, albowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy od wyniku wskazanego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Takie, a nie inne rozstrzygnięcie jest konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie o sygn. I FSK 182/22. Punktem odniesienia dla wspomnianego judykatu był wymiar podatku od towarów i usług, dokonany Skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz legalność wyroku Sądu I instancji, zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 274/21. W następstwie ustaleń poczynionych w tamtej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się zaś z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na materię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jest to o tyle istotne, że właśnie wskazany wzgląd – konieczność zbadania tej kwestii przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skutkowała uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, orzekający w sprawie I SA/Bd 274/21. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygn. I FSK 182/22 wyraził przekonanie, że Sąd I instancji rozpatrujący skargę Podatniczki już po wydaniu uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 powinien był uwzględnić wniosek dowodowy Organu odwoławczego, sformułowany na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skoro bowiem decyzja ostateczna zapadła jeszcze przed podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, a po wydaniu tego judykatu, w oparciu o dowody z dokumentów DIAS chciał wykazać swoje racje – brak instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, nie sposób dopatrzyć się przeszkód w dopuszczeniu tych dowodów. W konsekwencji, orzekając w sprawie I FSK 182/22 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dopuścić dowody wnioskowane przez Organ odwoławczy i odnieść się do materii, która z nich wynika, biorąc pod uwagę dyrektywy wskazane w uchwale o sygn. I FPS 1/21. Przez wzgląd na konstrukcję podatku od towarów i usług, wskazane rozstrzygnięcie determinuje treść wyroku zapadłego w przedmiotowej sprawie. Jest tak, ponieważ wspomniana danina publiczna jest podatkiem od wartości dodanej, klasyfikowanym w nauce prawa podatkowego jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Istotne jest przy tym to, że efekt opodatkowania przyrostu wartości towaru lub usługi (opodatkowania netto), w modelu podatku od towarów i usług przyjętym w Polsce osiąga się poprzez redukcję podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli zaś wartość podatku naliczonego, w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa niż podatek naliczony, w zależności od wyboru podatnika polega ona zwrotowi bezpośredniemu lub odliczeniu od podatku należnego w kolejnych przedziałach czasu służących wymiarowi podatku od towarów i usług. Tym samym oddziałuje ona na obciążenie podatkowe podatnika w następnych miesiącach lub kwartałach. Właśnie z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie orzekając w sprawie, Sąd I instancji powinien zaś wziąć pod uwagę wskazane wcześniej okoliczności. Normatywną podstawą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 526 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, reprezentującego Organ odwoławczy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (3600 zł). Jego wysokość została ukształtowana na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Sylwester Golec Marek Olejnik