II FSK 1350/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Paweł Kowalski, Sędzia del. WSA, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 188/22 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.786.2021.2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 188/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę J. K. (dalej jako "skarżący", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie przepisów prawa postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd, że organ naruszył powyższe przepisy Ordynacji podatkowej albowiem wydał interpretację indywidualną, w której uzasadnieniu dokonał jedynie pobieżnej i niewyczerpującej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skutkiem czego interpretacja jest ogólnikowa i w istocie abstrakcyjna, oderwana w zakresie sformułowanej oceny od realiów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i w konsekwencji nie spełnia funkcji interpretacji indywidualnej; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 30ca ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd nie dokonał oceny stanowiska organu interpretacyjnego co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z powodu uznania, że zaskarżony akt nie zawiera jednoznacznej i wyczerpująco uzasadnionej oceny prawnej co do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemów związanych z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, skutkiem czego sąd nie rozpatrzył istoty sporu; 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ ww. przepisów postępowania, pomimo, że do takich naruszeń nie doszło. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Organ wniósł również o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r., pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Porównanie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej z uzasadnieniem zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdza prawidłowość zaskarżonego wyroku i wskazaną w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia – naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p., uzasadniające uwzględnienie skargi na podstawie art.146 § 1 w zw. z zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Słusznie sąd pierwszej instancji zauważył, że wydana interpretacja nie spełnia swojej funkcji gwarancyjnej, a zajęte przez organ stanowisko jest niezrozumiałe w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu interpretacji. Skarżący, stosownie do art. 14b § 3 o.p., podał dokładny opis stanu faktycznego, w tym opisał czynności, jakie podejmuje w ramach umowy ze swoim kontrahentem i rezultat tych prac. Wskazał także za co otrzymuje wynagrodzenie, sposób wypłaty wynagrodzenia (w określonych terminach), moment przejścia na kontrahenta prawa autorskiego do programów komputerowych, sposób utrwalania wykonanego dzieła. Uzupełniał wniosek na żądanie organu interpretującego. Wydanie interpretacji jest równoznaczne z uznaniem przez organ, że stan ten był wystarczający dla potrzeb załatwienia sprawy, a więc do oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji składa się z przytoczenia stanu faktycznego , stanowiska wnioskodawcy, a następnie przytoczenia przepisów prawa, jakie mają zastosowanie do tego stanu faktycznego. Wyjaśnieniem podstawy prawnej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe jest w istocie tylko ostatni (przed pouczeniami) akapit interpretacji (s. 15 interpretacji) o następującej treści: "Jednakże podkreślenia wymaga, że dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do danego kwalifikowanego IP jest jedynie częścią dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez niego usług. Podstawą uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe jest więc błędne utożsamianie dochodu z odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez Wnioskodawcę ze świadczenia na rzecz Kontrahenta usług w zakresie wytwarzania oprogramowania. Tym samym, w analizowanej sytuacji opodatkowaniu preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega wyłącznie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP, tj. dochód z odpłatnego przeniesienia na Kontrahentów praw autorskich do oprogramowania, nie zaś całość otrzymywanego wynagrodzenia na podstawie umowy." W uzasadnieniu skargi kasacyjnej tej kwestii tej poświęcono już ponad jedną stronę, dodając nowe argumenty. Organ m.in. wskazał, że w sprawach dotyczących preferencji lP Box podatnicy często działają w ramach umów o stałej współpracy z kontrahentem i otrzymują wynagrodzenia w stałych terminach, tak jakby wynagrodzenie było należne za samą pracę (za działanie), a nie za zamknięcie tych działań konkretnym efektem w postaci programu komputerowego. Istotna jest zatem informacja, za co tak naprawdę kontrahent wypłaca wynagrodzenie (z jakiego tytułu jest ono należne). Dalej organ podał, że : "W treści wniosku Skarżący wskazał, że nie osiąga dochodów z tytułu innego niż ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wszystkie czynności wykonywane przez niego w ramach świadczenia usług programistycznych na rzecz klientów prowadzą do wytworzenia oprogramowania, tj. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zatem całość wynagrodzenia za świadczone usługi jest wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży takich praw. Na tej właśnie podstawie organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując na błędne utożsamianie przez niego dochodu z odpłatnego przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do ww. oprogramowania z dochodem osiąganym ze świadczenia na rzecz tego kontrahenta usług w zakresie wytwarzania oprogramowania.". Tych wyjaśnień zabrakło jednak w interpretacji, co niewątpliwie naruszało art. 14c § 1 i § 2 o.p. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, twierdzenia o świadczeniu przez wnioskodawcę innych usług informatycznych, zapłata za które miała stanowić część dochodu skarżącego, jest niezgodna z opisem stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca twierdził, że wszystkie podejmowane przez niego czynności zmierzały do osiągnięcia rezultatu w postaci programu komputerowego. Tymczasem organ stwierdził, że działania, które poprzedzały powstanie utworu (programu) nie były działaniami badawczo-rozwojowymi. Nie podał przy tym argumentów, które by potwierdzały tę ocenę. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, że program nie powstanie bez wcześniejszych prac badawczo-rozwojowych. Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że prace nad danym projektem prowadzone są w sposób uporządkowany, według przyjętego planu i strategii. Rozpoczynają się od wyznaczenia celu oraz rozpisania prac na poszczególne etapy. Następnie wnioskodawca analizuje dostępne zasoby, których fundament stanowi posiadana wiedza ekspercka w zakresie programowania. Końcowo ustalany jest harmonogram pod dany projekt. W toku prowadzonych prac wnioskodawca rozwija swoje umiejętności programistyczne i poszerza wiedzę w danej dziedzinie. Prace prowadzone są do momentu osiągnięcia zakładanego celu projektu (np. stworzenia nowej funkcjonalności o zakładanych parametrach) lub do momentu stwierdzenia, że osiągnięcie oczekiwanych funkcji jest niemożliwe technologicznie (w takim przypadku prace mogą być zakończone lub wnioskodawca ze spółką ustala nowy, zmodyfikowany cel projektu, uwzględniający wnioski z dotychczasowych prac wnioskodawcy). Nie wynika z tego opisu, że kontrahent skarżącego zamawia odrębnie prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i za nie płaci niezależnie od ich wyniku, a następnie odrębnie nabywa prawo do wyniku tych prac. Organ okoliczność ustalenia wynagrodzenia z dwóch tytułów w istocie domniemywał, co wynika ze stwierdzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "w sprawach dotyczących preferencji lP Box podatnicy często działają w ramach umów o stałej współpracy z kontrahentem i otrzymują wynagrodzenia w stałych terminach, tak jakby wynagrodzenie było należne za samą pracę (za działanie), a nie za zamknięcie tych działań konkretnym efektem w postaci programu komputerowego. Istotna jest zatem informacja, za co tak naprawdę kontrahent wypłaca wynagrodzenie.". Jeśli organ miał wątpliwości co do tego, z jakich tytułów skarżący otrzymywał wynagrodzenie od kontrahenta to mógł żądać uzupełnienia wniosku w tym zakresie poprzez jednoznaczne stwierdzenie, czy wynagrodzenie przysługuje odrębnie za prowadzenie prac informatycznych i odrębnie za przeniesienie praw autorskich. Do takiego działania upoważniał organ art. 169 § 1 w zw. z art.14h o.p. Organ skorzystał z tej możliwości, jednak nie pytał o wynagrodzenie. Sąd nie neguje, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe i organ zobowiązany jest przyjąć, że opis zdarzenia dokonany przez wnioskodawcę jest zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym. Jednak nie oznacza to, że organ nie ma możliwości żądania doprecyzowania tego opisu, jeśli jego zdaniem nie jest on wystarczający dla oceny stanowiska wnioskodawcy. W interesie wnioskodawcy jest wskazanie rzeczywistego stanu faktycznego, skoro ewentualna ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji przysługiwać mu będzie tylko wówczas, gdy stan faktyczny stwierdzony w ewentualnym postępowaniu podatkowym jest zgodny ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych powodów zarzuty zawarte w punkcie a i c skargi kasacyjnej są bezzasadne. 3.2. Niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwości zastosowanego środka kontroli i uzasadnienia wyroku. Skoro interpretacja dotknięta była istotnymi wadami procesowymi, polegającymi na niedostatecznym wyjaśnieniu stanowiska organu, to przedwczesna była ocena zgodności zastosowania przez organ prawa materialnego. 3.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz.1964). s.WSA (del.) P.Kowalski s.NSA A.Dumas s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka