III SA/Wa 1524/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2019 r. Prezes Zarządu PFRON (dalej: "Prezes", "organ I instancji) określił wysokość zobowiązań S. T. (dalej: "strona", "skarżący) w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod nazwą "G." z tytułu wpłat na PFRON za 2018/12 - 2019/01 w łącznej wysokości 16 254,00 zł. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "K.p.a."), polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w postaci pominięcia, że skarżący zatrudniał poniżej 25 osób w pełnym wymiarze czasu pracy, co do których zastosowanie miałoby ustawodawstwo polskie, albowiem prowadzone obecnie postępowania (około 500) przed Sądem Okręgowym w G. wskazują, iż pracownicy skarżącego pracę świadczyli w Belgii i zastosowanie do nich ma ustawodawstwo belgijskie. 2. art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a., przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z rzeczywistymi argumentami jakimi kierował się organ, wszak nie zawiera ono wskazania faktów i dowodów którym organ dał wiarę, jak również, wskazania co doprowadziło do ustalenia, że skarżący jest obowiązany do wpłat na PFRON.  II. przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 21 § 3, art. 207 ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1, ust. 2, art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie zobowiązań skarżącego za okres 2018/12 - 2019/01, podczas gdy skarżący nie zatrudnia i wówczas nie zatrudniał minimum 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy we wskazanym okresie. Po rozpoznaniu odwołania, Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa z [...] listopada 2019 roku. Minister wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowią przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa") w zw. z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej jako: "ustawa o rehabilitacji"), zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Podmioty, którym można przypisać przymiot pracodawcy na gruncie polskich przepisów – wyjaśnił Minister - są potencjalnymi podmiotami wpłat na PFRON. Zgodnie z ww. artykułem ustawy o rehabilitacji, pracodawca z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, jest obowiązany dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Natomiast art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, stanowi także, że pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisję danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona nie złożyła deklaracji za okres: 2016/11-2018/12, dlatego też organ I instancji pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. znak: [...] wezwał stronę do: złożenia zaległych deklaracji miesięcznych i rocznych, złożenia zaległych informacji miesięcznych i rocznych o zatrudnieniu, kształceniu lub działalności na rzecz osób niepełnosprawnych, pisemnego wskazania okresów (miesiąc i rok), w którym zatrudnienie ogółem wynosiło poniżej 25 etatów. Strona nie dostarczyła wymaganych dokumentów, dlatego Prezes wystosował wezwanie w dniu 29 kwietnia 2019 r. za okres: 2016/11 - 2019/03. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona pismem z dnia 7 maja 2019 r. jedynie poinformowała, że zgodnie z decyzjami ZUS uprawomocnionymi przez Sąd Okręgowy w G. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wszyscy jej pracownicy od początku 2012 r. podlegają pod ustawodawstwo Królestwa Belgii. Ponadto strona podkreśliła, że zatrudnienie pracowników na terytorium RP nie przekraczało 25 etatów. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie danych uzyskanych z ZUS oraz z uwagi na fakt, że strona nie przesłała żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób niepełnosprawnych w tym okresie, organ I instancji ustalił liczbę zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełne etaty w prowadzonej przez Skarżącego firmie "G.", w okresie 2018/12 - 2019/01 w następującej wysokości: 2018/12 - 87,25 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0; 2019/01 - 58,25 pracowników, w tym osób niepełnosprawnych 0; a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. określił stronie wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, pismem z dnia 3 lutego 2020 r. powiadomił stronę o treści art. 200 § 1 ordynacji podatkowej oraz wezwał stronę w terminie 7 dni od otrzymania ww. pisma do nadesłania: 1) orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników albo orzeczeń o częściowej lub całkowitej niezdolności do pracy, wraz z adnotacją kiedy orzeczenie wpłynęło do pracodawcy, 2) w przypadku zatrudniania pracowników dotkniętych schorzeniami szczególnie utrudniającymi wykonywanie pracy (uzasadniającymi obniżenie wskaźnika) - zaświadczeń lekarskich potwierdzających rodzaj schorzenia (z wyjątkiem przypadków, w których w orzeczeniu wskazano kod przyczyny niepełnosprawności:[...], [...]lub[...]), 3) złożonych do ZUS deklaracji ZUS DRA oraz załączników ZUS RCA/RNA w tym ZUS RSA, ZUA oraz ZWUA za okres: 2018/12 - 2019/01, 4) w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy rzeczywistą wysokością zatrudnienia a wysokością zatrudnienia wykazywaną do ZUS - wyjaśnienie przyczyn tych różnic, 5) innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w okresie 2018/12 - 2019/01 w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, 6) posiadanych informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON na podstawie art. 22 ustawy o rehabilitacji, wraz z potwierdzeniem daty ich otrzymania, 7) innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona pismem z dnia 20 lutego 2020 r. poinformowała, że podtrzymuje wszystkie swoje dotychczasowe twierdzenia, zarzuty i wnioski wskazując, że decyzja organu I instancji jest błędna, gdyż nie było podstaw do orzeczenia wpłat na PFRON w przypadku zatrudniania poniżej 25 pracowników. Ponadto, pismem tym strona wniosła o zobowiązanie ZUS do udostępnienia wszelkiej dokumentacji i korespondencji, a zwłaszcza w zakresie: korespondencji wymienianej z wszelkimi organami w Belgii dotyczącymi przedmiotowej sprawy (gdyż ZUS nigdy nie udostępnił jej skarżącemu), wszelkich postanowień dotyczących pracowników Skarżącego, co do ustawodawstwa właściwego w Unii Europejskiej, wszystkich prawomocnych, zapadających systematycznie od kilku już lat, wyroków sądowych wydanych przez Sądy w Polsce, a utrzymujących w mocy orzeczenia ZUS. Minister wyjaśnił, że wnioski strony odnośnie uzupełnienia materiału dowodowego zostały rozpatrzone odrębnym postanowieniem odmawiającym przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w piśmie z 20 lutego 2020 roku. Dalej Minister wskazał, że z uwagi na wyjaśnienia strony dotyczące przesłania do Funduszu materiału dowodowego, który może mieć wpływ na wynik sprawy, organ odwoławczy pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. wezwał PFRON do przesłania wskazanych w tym piśmie dokumentów. W odpowiedzi na powyższe Prezes przy piśmie z dnia 22 kwietnia 2020 r. przesłał dodatkowy materiał dowodowy, w tym m.in. kopie umów o pracę zatrudnionych przez stronę pracowników. Następnie Minister powołał się na treść art. 3 Kodeksu pracy i podkreślił, że jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności — Gospodarczej RP, stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego pod firmą "G." jest K., ul.[...]. Strona posiada również adres do doręczeń, w G., ul. [...],[...]G. Natomiast wśród dodatkowych miejsc wykonywania tej działalności wymieniono następujące miejscowości: C., L. oraz L. W ww. ewidencji brak jest jakichkolwiek wpisów potwierdzających, że strona posiada dodatkowe miejsca wykonywania działalności, nie prowadzi jej również na terytorium Królestwa Belgii Również analiza historii wpisów do CEiDG potwierdza, że działalność strony ograniczała się do terytorium Polski. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z uzasadnienia przekazanej przez organ I instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz pozostałych dokumentów, umowy o pracę były podpisywane przez Panią B. S. która zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 17 maja 2017 r. oraz zgodnie z pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. jest upoważniona do składania oświadczeń w imieniu pracodawcy. W umowach o pracę zawieranych z pracownikami wskazane są przepisy art. 33 oraz art. 1511 ustawy Kodeks pracy. Ponadto, umowy o pracę były zawierane w siedzibie firmy, jako miejsce wykonywania pracy wskazano - teren Unii Europejskiej, a warunki o pracę wymienione w umowie to "specyfika działalności firmy wymaga częstych delegacji zagranicznych". Minister zaznaczył, że w świetle obowiązującego prawa dla uznania za pracownika nie jest istotne miejsce wykonywania pracy (kraj, zagranica), lecz łączący pracodawcę i pracownika stosunek pracy. Miejsce wykonywania pracy to jeden z elementów stosunku pracy określonego w art. 29 § 1 ustawy Kodeks pracy. Nie zmienia to jednak faktu, że pracownik jest zatrudniony w zakładzie pracy (w tym przypadku mającego siedzibę w Polsce), nawet jeżeli zakład ten prowadzi działalność także poza granicami kraju, czy też deleguje pracowników do innego państwa. Ustalenia te zostały również zawarte w decyzji Prezesa z dnia [...] grudnia 2017 r., którą odmówiono Skarżącemu prowadzonemu działalność gospodarczą pod nazwą "G." stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres 2012/01- 2015/02. Strona nie zakwestionowała tych ustaleń i nie złożyła odwołania do organu odwoławczego. Tym samym rozstrzygnięcie to stało się prawomocne. Organ odwoławczy zaznaczył, że pracodawca - w tym wypadku skarżący, delegując swoich pracowników do pracy w Belgii, nie był zwolniony z obowiązkowych wpłat na PFRON. Dlatego też, w ocenie Ministra strona zatrudniając więcej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny etat (wliczając w to wszystkich pracowników - również delegowanych), miała obowiązek dokonywania miesięcznych wpłat na Fundusz. Minister podkreślił, że wpłaty na PFRON nie podlegają harmonizacji, wyłączeniu w ramach unikania podwójnego opodatkowania ani kompensatom z wpłatami uiszczonymi na terytorium innych państw, gdyż nie mają one charakteru podatkowego. Minister wskazał, że aktem obowiązującym w tym zakresie jest Konwencja z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (DZ. U. Nr 211 poz. 2139, ze zm.). Zgodnie z tytułem i art. 2 ust. 1 ww. konwencji dotyczy ona unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W ustępie 4 tej konwencji wskazano również, że będzie miała ona zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub w istotnym stopniu podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej Konwencji zostaną wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Właściwe Organy umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie o zasadniczych zmianach dokonanych w ich ustawodawstwach podatkowych. Minister zaznaczył, że ponieważ strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które wskazywałby na inną liczbę zatrudnionych przez nią pracowników, nie było podstaw, aby poddać w wątpliwość informacje przekazane przez ZUS. Zwłaszcza, że wbrew twierdzeniom strony w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest złożonych deklaracji ZUS DRA, korekt deklaracji czy innych dokumentów potwierdzających zwolnienie z obowiązku wpłat na PFRON. Dlatego też w ocenie Ministra, Prezes Zarządu PFRON w swojej decyzji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za wskazany w skarżonej decyzji okres. Tym samym zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i 191 ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Z tych samych względów nie doszło również do naruszenia art. 21 § 3, art. 207 ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1, ust. 2, art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie zobowiązań skarżącego z tytułu wpłat na PFRON. Zdaniem Ministra za bezzasadny należy również uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 121 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z rzeczywistymi argumentami organu. Z treści decyzji wynika, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających jej zwolnienie z wpłat na PFRON, natomiast informacje uzyskane z ZUS potwierdzały, iż wskaźnik zatrudnienia strony w przeliczeniu na pełne etaty przekracza 25 pracowników, Jednocześnie Minister wyjaśnił, odnosząc się tym samym do stanowiska strony o stwierdzeniu przez Fundusz istnienia nadpłaty, że faktu tego nie potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty. Wskazał, że strona złożyła 5 wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za ten sam okres, z których ostatecznie merytorycznie został rozpatrzony tylko pierwszy z dnia 8 lutego 2017 r., a postępowanie zakończyło się wymienioną wcześniej prawomocną decyzją Prezesa z dnia [...] grudnia 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON. Pismem z 15 lipca 2020 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Ministra z dnia [...]czerwca 2020 roku. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przez co w konsekwencji przyjęcie, że Prezes Zarządu PFRON w swojej decyzji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON za wskazany w skarżonej decyzji okres, przy równoczesnym przerzuceniu obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej ciążącego na organie podatkowym - jakim jest wyczerpujące zebranie materiału dowodowego na podatnika; 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że za bezzasadny należy uznać zarzut strony, iż uzasadnienie decyzji sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z rzeczywistymi argumentami organu, bowiem strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających zwolnienie skarżącego z wpłat na PFRON, podczas gdy wyczerpujące zebranie materiału dowodowego wynikające z zasady prawdy obiektywnej jest obowiązkiem ciążącym na organie podatkowym, a nie na podatniku, a w konsekwencji dokonanie naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 20 lutego 2020 r. tj. zobowiązania ZUS do udostępnienia wszelkiej dokumentacji i korespondencji, a zwłaszcza w zakresie: korespondencji wymienianej z wszelkimi organami w Belgii dotyczącymi przedmiotowej sprawy (gdyż ZUS nigdy nie udostępnił jej skarżącemu), wszelkich postanowień dotyczących pracowników skarżącego, co do ustawodawstwa właściwego w Unii Europejskiej, wszystkich prawomocnych, zapadających systematycznie od kilku już lat, wyroków sądowych wydanych przez Sądy w Polsce, a utrzymujących w mocy orzeczenia ZUS- podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego koniecznym było uzupełnienie go o wyżej wskazaną dokumentację i korespondencję, aby ustalić stan faktyczny sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 25 marca 2021 roku (zarządzenie k. 32 akt postępowania sądowego). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Ministra sąd doszedł do przekonania, że, wbrew stanowisku skarżącego, jest ona w pełni zgodna z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w sytuacji, gdy zatrudnieni przez niego pracownicy wykonują pracę na ternie Belgii. Zdaniem sądu, w tym sporze prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych. Należy wskazać, że spór analogiczny do występującego w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd np. w sprawach zakończonych wyrokami z 23 października 2018 roku (w sprawie III SA/Wa 20/18) oraz prawomocnym wyroku z 17 września 2020 roku (w sprawie III SAWa 2501/19). Z uwagi na aktualność argumentów przytoczonych w tych orzeczeniach do okoliczności sprawy niniejszej, sąd posłuży się nimi dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zatem z powołanego przepisu wynika wprost obowiązek dokonywania wpłat na PFRON przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 25 osób. Pracodawcą, o którym mowa w treści ww. przepisu, jest pracodawca w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: k.p.), tj. jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r. sygn. akt I PK 284/02, pracodawcą (art. 3 k.p.) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i przed sądem administracyjnym, Skarżący konsekwentnie podnosił, że w odniesieniu do jego pracowników wykonujących pracę na terenie Belgii ma zastosowanie ustawodawstwo Unii Europejskiej i z tego względu – jak należy rozumieć argumentację skarżącego – nie jest on zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON. Zdaniem sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, że stanowisko skarżącego nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa i ocenę tę sąd w całości podziela. Z akt sprawy wynika, że skarżący był płatnikiem składek ZUS; w grudniu 2018 roku – dla 87,25 pracowników, w tym 0 osób niepełnosprawnych. Natomiast w styczniu 2019 roku – 58,25 pracowników, w tym 0 osób niepełnosprawnych. Słusznie wskazał Minister, że ustalenia powyższe zostały poczynione w oparciu o dane przekazane z ZUS, a skarżący nie zakwestionował skutecznie przedmiotowych danych. W okolicznościach niniejszej sprawy organy słusznie uznały, że pracodawcą dla ww. osób (wskazanych przez ZUS) był skarżący. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że jego pracownicy wykonywali pracę na terenie Belgii, nie uwalnia skarżącego od obowiązkowych wpłat na PFRON, w sytuacji gdy zatrudniał on więcej niż 25 pracowników. Ponadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że na terytorium Belgii znajduje się siedziba firmy skarżącego ani jej zakład. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W tym stanie rzeczy organy słusznie przyjęły prawidłowość danych uzyskanych z bazy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz CEIDG, w świetle których działalność gospodarcza skarżącego prowadzona jest wyłącznie na terytorium Polski i nie ma podstaw aby domniemywać, że na terytorium Belgii działał wyodrębniony organizacyjnie, samodzielny oddział przedsiębiorstwa skarżącego. Mając na względzie powyższe ustalenia, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji sąd uznał za niezasadny. W ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo również ustalił, że w odniesieniu do spornych wpłat na PFRON nie ma zastosowania konwencja z 20 sierpnia 2001 roku w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wynika to jednoznacznie z treści przytoczonych w decyzji przepisów Konwencji. Z treści tych przepisów wynika, że w Konwencji nie przewidziano, że miałaby ona obejmować swoim zakresem również świadczenia tego rodzaju, jakimi są wpłaty na PFRON. Zauważyć przy tym należy – niezależnie od najistotniejszych powołanych niżej okoliczności - że w dacie podpisania ww. konwencji, istniał już obowiązek wpłat na PFRON (dla pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników) wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że wpłaty na PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1690/02 wskazał, że definicja ustawowa podatku zawarta jest w art. 6 O.p., gdzie publicznoprawny charakter świadczenia jest tylko jednym z elementów definiujących omawiane pojęcie. Skoncentrowanie się tylko na tym elemencie pomija dalsze decydujące cechy, jakim świadczenie ma odpowiadać aby być podatkiem. W szczególności świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest niewątpliwie ustawa o rehabilitacji. Za tezą tą przemawia nie tylko analiza całej materii zawartej w tej ustawie, ale także treść art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Takie odesłanie nie byłoby potrzebne, gdyby wpłaty stanowiły podatek. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 6 O.p. określa, iż podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz zamkniętej ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest wpłatą na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Jako taki należy do sektora finansów publicznych (art. 5 ustawy o finansach publicznych). Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji (art. 45–56). Należy również podkreślić, że wpłaty na PFRON nie podlegają harmonizacji, nie podlegają wyłączeniu w ramach unikania podwójnego opodatkowania ani kompensatom z wpłatami uiszczonymi na terytorium innych państw, gdyż nie mają one charakteru podatkowego. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy powyższe poglądy, które sąd przyjmuje za własne, stwierdzić należy, że umowa między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania do składek na PFRON. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że delegowanie pracownika do pracy w innym państwie pozostaje bez wpływu na obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Skarżący powinien uwzględniać takiego pracownika w stanie zatrudnienia, a biorąc pod uwagę treść art. 21 ustawy o rehabilitacji, jeżeli Skarżący zatrudnia co najmniej 25 pracowników (etaty) i nie osiąga wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6%, obowiązany jest dokonywać wpłat na PFRON. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę, o czym orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.