I SA/Wr 805/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził uchybienie przez A sp. z o.o. z siedzibą w J. terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 124.596,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. została uznana za doręczoną, w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), w dniu 26 października 2016 r. W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od ww. decyzji złożonym przez prezesa zarządu A sp. z o.o. z siedzibą w J. – D. S.. Organ podatkowy, powołując przepisy art. 150 i art. 151 § 1 oraz art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. została wysłana przez organ I instancji (za pośrednictwem poczty), zgodnie z art. 151 § 1 O.p. na adres siedziby A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) tj. [...] B., ul. [...] i doręczona z uwzględnieniem wymogów przewidzianych w art. 144, art. 150 i art. 151 O.p. Ze znajdujących się w aktach sprawy, koperty i potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że z powodu niemożności doręczenia w dniu 12 października 2016 r. przesyłki adresowanej do Spółki, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20 października. Z uwagi na niepodjęcie w terminie (tj. do dnia 27 października 2016 r.) awizowanej przesyłki, zwrócono ją do nadawcy (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) w dnu 27 października 2016 r. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz przepisy art. 150 i art. 151 O.p. organ podatkowy, na podstawie art. 150 § 4 O.p., (tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej), ww. przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. uznał za doręczoną Spółce w dniu 26 października 2016 r. Ponieważ odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do organu podatkowego w dniu 20 maja 2019 r., powołując przepisy art. 223 § 1 i § 2, art. 12 oraz art. 228 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p., polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów i ich nieprawidłowej wykładni, polegającej na stwierdzeniu przez organ podatkowy uchybienia przez Spółkę terminowi do wniesienia odwołania, przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania; - art. 150 § 2 i 4 , art. 151 i art. 187 §3 O.p. polegające na uznaniu, że wymogi związane z doręczeniem korespondencji stronie zostały zachowane, w sytuacji, w której nie miało miejsca skuteczne doręczenie Spółce decyzji, bowiem organ podatkowy nie dopełnił obowiązków związanych z doręczeniem Spółce korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (innym niż wpisane w KRS) pomimo, że o istnieniu takiego miejsca miał wiedzę. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy w dniu 19 lipca 2019 r nie miał prawa stwierdzić wniesienia odwołania po terminie, skoro w tej dacie nie był jeszcze rozpoznany wniosek Spółki o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania, wniosek rozpoznano dopiero 22 lipca 2019 r. Ponadto wskazał, że decyzja nie została skutecznie doręczona Spółce. Organ podatkowy nie zachował bowiem wymogów doręczenia, wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż nie doręczył decyzji pod adresem miejsca prowadzenie przez Spółkę działalności, które było inne niż miejsce siedziby Spółki i o faktach tych organ podatkowy wiedział, ponieważ wraz z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 kwietnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. złożono zeznanie CIT-8 za 2015 r., w którym w miejsce adresu siedziby Spółki wpisano [...] L. [...] gm. D. w województwie p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego postanowienia następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. - wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, stronie służy odwołanie tylko do jednej instancji. Stosownie do treści z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, organ stwierdza ten fakt w formie postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Redakcja art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza" wskazuje, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu w każdym przypadku, gdy odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Na tym etapie postępowania poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego, jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie. Jednakże warunkiem wydania takiego postanowienia jest stwierdzenie, że decyzja od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona stronie. Ocena skuteczności sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych można było uznać za prawidłowe i skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji pod adresem [...] B., ul. [...]. Zgodnie z ogólną zasadą doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym, wynikającą z art. 151 Op. miejscem doręczenia jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń, niezależnie od tego, pod którym z tych adresów zostało dokonane. Artykuł 151 O.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe dokonując doręczania pism, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sadowym. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji, korespondencja kierowana była na adres wskazany przez Skarżącą w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] jako siedziba Spółki, tj.: [...] B., ul. [...]. Jak wynika z akt sprawy zmiana w Krajowym Rejestrze Sądowym miała miejsce dopiero 26.02.2019 r., gdzie Sąd Rejonowy dla W. we W., IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...], dokonał zmiany danych w rejestrze dotyczących siedziby i od tego dnia adres Spółki to: [...] J., ul. [...]. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata. Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż organowi znane było odmienne od miejsca siedziby spółki miejsce wykonywania przez nią działalności. W tej mierze Skarżąca wskazała na uwidoczniony w zeznaniu CIT - 8 za 2015 r. adres Spółki: L. [...], gmina D. województwo p.. Jednakże wskazany w ww. zeznaniu adres nie znajdował odzwierciedlenia we wpisach w Krajowym Rejestrze Sądowym ani jako siedziba Spółki, ani jako miejsce prowadzenia przez Spółkę działalności. Spółki podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców są obowiązane zgłaszać zmiany danych dotyczących przedsiębiorstwa i prowadzonej działalności, w takim zakresie, jaki obejmują dane, które obligatoryjnie podlegają wpisowi do tego rejestru. W celu aktualizacji danych Spółka winna złożyć stosowny wniosek do sądu rejestrowego. Obowiązek zgłoszenia zmian wynika z art. 168 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: K.s.h.), który stanowi, że wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Stosownie zaś do art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1142 ze zm.) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. W tej sytuacji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 [...] r. została prawidłowo skierowana, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, na adres siedziby Spółki, wynikający z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. [...] B., ul. [...]. Na podstawie art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została nadana w placówce pocztowej w dniu 11 października 2016 r., co wprost wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Pierwszą próbę doręczenia decyzji podjęto w dniu 12 października 2016 r. Z powodu niemożności doręczenia decyzji adresatowi, w dniu 12 października 2016 r., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w B., a zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki na poczcie w terminie 7 dni (liczonym od daty pierwszego awizo, tj. od 12 marca 2016 r.) w dniu 20 października 2016 r. podjęto próbę ponownego doręczenia. Informacje o awizowaniu przesyłki wynikają z punktu 2 i 3 zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. [...] i [...], tom II akt administracyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.), którą zwrócono Naczelnikowi US wobec niepodjęcia przesyłki w terminie mimo dwukrotnego awizowania. Treść tych dokumentów prowadzi do wniosku, że sposób doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odpowiada regulacji art. 150 O.p. Z adnotacji na kopercie i zawiadomieniu o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym wynikają bowiem niezbędne czynności listonosza, decydujące o zastosowaniu zastępczego trybu doręczenia decyzji. Trzeba tu szczególnie podkreślić, że awizo oraz adnotacje urzędowe mają charakter dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2228/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej; CBOSA). Stwierdzona zatem w zaskarżonym postanowieniu prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika US nie budzi żadnych zastrzeżeń. Skoro zatem decyzja Naczelnika US została doręczona Spółce ze skutkiem na dzień 26 października 2016 r., zatem – zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – 14 dniowy termin wniesienia odwołania od niej przypadał na 9 listopada 2019 r. Wniesienie odwołania przez Skarżąca w dniu 30 kwietnia 2019 r. nastąpiło zatem po upływie terminu ustawowego. Ponieważ termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organ przedłużany, czy też skracany, organ zobowiązany był do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Co istotne, nie jest to zależne od swobodnego uznania organu podatkowego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn.. akt II FSK 563/07). Wobec tego wydanie kontrolowanego postanowienia było celowe i zasadne. Rozumieć się to zdaje również Skarżąca, skoro wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Nie ulega też wątpliwości, że dopuszczalny jest jedynie wniosek o przywrócenie terminu, który został uchybiony. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 wskazano, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p., gdyż nie stanowił on podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że kwestia zaistnienia przesłanek warunkujących przywrócenie terminu nie jest przedmiotem niniejszego postępowania Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 , skargę oddalił, jako bezzasadną.