III SA/Wa 841/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za kwiecień 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2020 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.G. kwotę 1077 zł (słownie: tysiąc siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) z 25 kwietnia 2019 roku, K. i H.K. nabyli od S. i H.M. niezabudowaną nieruchomość o obszarze 3,31 ha oznaczoną nr ewidencyjnym [...], położoną we wsi N. Wartość przedmiotu sprzedaży została przez strony umowy określona na kwotę 200.000 zł. Z § 1 pkt 3 zawartej umowy wynikało, że nieruchomość była oddana w dzierżawę na rzecz stawającego do aktu K.K. Notariusz W.G. (dalej jako: "skarżący", "notariusz") zgodnie z treścią § 13 ww. aktu notarialnego zwolnił przedmiotową umowę sprzedaży z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm., dalej także "upcc"). Notariusz odebrał od kupujących oświadczenie, że w wyniku nabycia powyższej nieruchomości rolnej następuje powiększenie ich gospodarstwa rodzinnego, w którym łączna powierzchnia użytków rolnych jest nie większa niż 300 ha, gospodarstwo rolne o pow. 12,02 ha prowadzą osobiście od 2004 r. jako rolnicy indywidualni posiadający kwalifikacje rolnicze wynikające ze stażu (§ 9 aktu notarialnego). Ponadto kupujący złożyli zapewnienie, że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nich okres co najmniej 5 lat od dnia zawarcia umowy (§ 2 umowy) oraz, że całkowita pomoc de minimis, o której mowa w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/13 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym w okresie ostatnich 3 lat podatkowych łącznie z pomocą w kwocie 4.000 zł wynikającą ze zwolnienia niniejszej czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych nie przekroczy 15.000 euro. Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") stwierdził, że notariusz niezasadnie zastosował zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc. W konsekwencji, postanowieniem z 11 września 2020 r. wszczął w stosunku do W.G. - jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, postępowanie podatkowe w sprawie niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 25 kwietnia 2019 roku. Postanowieniem z 1 października 2020 r. organ pierwszej instancji włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego: ksero aktu notarialnego Rep A nr [...] z dnia 25 kwietnia 2019 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., opinię prawną z dnia 7 lutego 2019 r. wyjaśnienia W.G. z dnia 22 maja 2020 r., wezwanie z dnia 14 lipca 2020 r. skierowane do H. i K.K. oraz ich odpowiedź z dnia 27 lipca 2020 r., a także adnotację z dnia 24 sierpnia 2020 roku. Uznając zebrany w sprawie materiał za kompletny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] października 2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W.G., jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za miesiąc kwiecień 2019 r. w kwocie 4.000 zł. Od powyższej decyzji notariusz złożył w odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu odwołania notariusz wskazał, że na wniosek kupujących zwolnił ich z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż uznał, że w wyniku sprzedaży zostanie powiększone ich gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, przy czym kupujący oświadczyli, że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nich przez okres co najmniej 5 lat od dnia zawarcia umowy, a nadto, że całkowita pomoc de minimis, o której mowa w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/13 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym w okresie ostatnich trzech lat podatkowych łącznie z pomocą w kwocie 4.000 złotych wynikającą ze zwolnienia tej czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych nie przekroczy 15.000 euro. Zdaniem skarżącego, w przypadku zakupu gruntów przez dzierżawcę, dzierżawa wygasa jednocześnie z zawarciem umowy sprzedaży. Przeniesienie posiadania często następuje na podstawie zawieranych ustnie umów użyczenia czy wydawania posiadania kupującemu nieruchomości przed zawarciem umowy zbycia nieruchomości rolnej w formie aktu notarialnego, dlatego nie powinno przyjmować się rygorystycznego stanowiska, że nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych jeżeli sprzedający wydał nieruchomość kupującemu przed podpisaniem aktu notarialnego. Zdaniem notariusza, aby system prawny w tym wypadku byłby spójny, to ustawodawca powinien w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych na notariuszy jako płatników nałożyć obowiązek zamieszczania oświadczeń w czyim posiadaniu jest sprzedawana nieruchomość. Ponadto zdaniem notariusza, jako błędne należy przyjąć powoływanie się przez organ podatkowy na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wydawane na gruncie ustawy o podatku rolnym odmawiające zwolnienia z podatku rolnego wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku rolnym w przypadku nabycia gruntów wcześniej dzierżawionych. Sprzedaż przez właściciela gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy dzierżawiącego te grunty jest powiększeniem gospodarstwa rolnego kupującego, tak jak jest powiększeniem majątku zakup przez najemcę od właściciela najmowanego lokalu. Powyższe wynika z wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej art. 9 pkt 2 upcc. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie nabywca ani nie utworzy gospodarstwa rolnego, gdyż ono już istnieje i nabywca jest w jego posiadaniu, ani nie powiększy gospodarstwa rolnego już istniejącego, gdyż nie nabędzie innych użytków rolnych, niż te które już są w jego posiadaniu. Główną przeszkodą do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego jest – w ocenie DIAS - fakt, że w wyniku nabycia na własność gruntów u nabywcy nie nastąpi przyrost powierzchni gospodarstwa rolnego, tzn. w wyniku nabycia pozostało ono w niezmienionej – w stosunku do dotychczasowej - formie. Gospodarstwo to było bowiem prowadzone przez nabywcę w tejże formie już przed dokonaniem przez niego nabycia na własność dzierżawionych gruntów. Zatem w momencie nabycia na własność gruntów, co do których nabywca był posiadaczem zależnym (dzierżawcą), a które to w związku z tym były, w myśl przepisów Kodeksu cywilnego w jego posiadaniu, prowadzone przez niego dotychczas gospodarstwo rolne nie uległo powiększeniu - nie zmieniła się jego powierzchnia. Tym samym warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc nie został spełniony. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiana tytułu prawnego do gruntu, z dzierżawy na prawo własności, nie może spowodować, że grunt dzierżawiony przed zawarciem umowy sprzedaży wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, skoro już wcześniej w taki sposób był traktowany. Organ odwoławczy nie stwierdził by w rozpatrywanej sprawie podatek nie został pobrany z winy stron umowy, a jednocześnie płatnik (notariusz) nie wykazał braku swojej winy w niepobraniu tego podatku, czego wymaga art. 10 ust. 3 c) upcc. W związku z powyższym - zdaniem organu odwoławczego - rozważając kwestię odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek notariusz działając jako płatnik nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków ustawowych wynikających z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej także "ordynacja podatkowa"). Wpisanie w treści aktu notarialnego art. 9 pkt 2 upcc jako podstawy prawnej niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnej nie zwalnia płatnika z odpowiedzialności za należny a niepobrany podatek. W ocenie organu odwoławczego, skarżący, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych ponosi odpowiedzialność za niepobrany podatek w kwocie 4.000 zł od umowy sprzedaży nieruchomości niezabudowanej stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni 3,31 ha położonej we wsi N. sporządzonej w dniu 25 kwietnia 2019 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania przepisów art. 2a ordynacji podatkowej, ponieważ nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem DIAS interpretacja art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozostawia wątpliwości co do treści przepisu i jest nad wyraz jasna. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego notariusz złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sochaczewie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 2a O.p.; - art. 9 pkt 2 upcc; - art. 10 ust. 3c upcc poprzez nieuwzględnienie norm w nich zawartych i poczynienie ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń z elementarnymi zasadami logiki i wykładni prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję nie uwzględniając żadnego z zarzutów podniesionych w odwołaniu powielając bezkrytycznie stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego DIAS nie odniósł się do argumentów podnoszonych w odwołaniu, a jedynie gołosłownie stwierdził, że "zarzuty zaprezentowane przez stronę są całkowicie bezzasadne". W ocenie skarżącego, z ogólnego opisywania w uzasadnieniu do decyzji przepisów i definicji językowych przez organ drugiej instancji wynika, że powiększyć to także uczynić coś większym pod względem intensywności, ale organ nie ustosunkował się do podnoszonego przez skarżącego, że w przedmiotowym przypadku powiększenie w zakresie intensywności to w szczególności zmiana posiadania czasowego na posiadanie wynikające z własności. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy uznał jednoznaczność zapisów definicji gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym i nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego wątpliwości wynikających z posiadania w wyniku niedokumentowanych pisemnie umów, czy ewidentnego pozostawania w gospodarstwie rolnym wydzierżawiającego tegoż gospodarstwa, mimo fizycznego posiadania gruntu przez dzierżawcę, na skutek pobierania czynszu w naturze (siana, zboża czy ziemniaków) służących karmieniu zwierząt u wydzierżawiającego, nie odniósł się do wykładni językowej dokonanej przez Skarżącego, że definicja gospodarstwa rolnego w rozumieniu o podatku rolnym dotyczy gospodarstwa rolnego po stronie zbywcy, ale po stronie nabywcy już nie ma tego wymogu oraz nie odniósł się do zarzutów Skarżącego o błędnym przywoływaniu orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto Skarżący stoi na stanowisku, iż błędne jest założenie organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania przepisów art. 2a Ordynacji Podatkowej, ponieważ nie występują nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca nie mówi o powiększeniu gospodarstwa rolnego w zakresie powierzchni, tylko o powiększeniu, czyli inaczej jak twierdzą organy podatkowe, a zdaniem Skarżącego powiększenie poprzez intensyfikację to w szczególności zmiana posiadania czasowego na posiadanie wynikające z własności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 upcc, objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, gdyż nabywca "(...) nie nabędzie innych użytków rolnych, niż te które są w jego posiadaniu.". Analogiczne stanowisko zajął w sprawie organ pierwszej instancji. Natomiast w ocenie skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy obszar gruntów stanowiących własność nabywców niewątpliwie uległ powiększeniu, zaś odmawianie zwolnienia od podatku kupującym nieruchomości rolne będące w ich posiadaniu (w wyniku dzierżawy) "(...) jest sprzeczne z wykładnią językową, celowościową i zasadą równości.". W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu. Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 9 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że dla zwolnienia sprzedaży własności gruntów z podatku od czynności cywilnoprawnych - w oparciu o powołany przepis – muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, czyli jest to obszar gruntów posiadający wszystkie poniższe cechy: a) grunty podlegają sklasyfikowaniu w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, b) nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się przy tym: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb, c) posiada łączną powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, d) stanowi własność lub znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej; 2) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne; 3) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) kwota zwolnienia, a zatem kwota podatku, którą należałoby zapłacić, gdyby go nie zastosowano, nie przekroczy limitów pomocy de minimis w rolnictwie. Jak to już zostało zaznaczone, kwestią sporną w sprawie pozostaje spełnienie warunku z punktu 2) powyżej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nabywcy – K. i H. małż. K. – w dacie zawarcia umowy sprzedaży 25 kwietnia 2019 roku - byli właścicielami nieruchomości rolnych o powierzchni nie mniejszej niż 11 ha. Okoliczność ta, niesporna w sprawie, znajduje potwierdzenie w okazanej przy akcie notarialnym decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego (por. ostatni akapit § 2 aktu notarialnego) oraz treści oświadczenia nabywców poświadczonego przez Wójta Gminy K., o tym, że na terenie ww. gminy prowadzą osobiście gospodarstwo rolne o powierzchni 12,02 ha (por. § 9 pkt 2) lit. a) aktu notarialnego). Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że będące przedmiotem sprzedaży grunty stanowiące działkę nr [...], położoną we wsi N. gminy K. spełniają warunki, om których mowa w punkcie 1) powyżej. Ich powierzchnia wynosiła ponad 3 ha, stanowiły własność osoby fizycznej i były zajęte pod działalność rolniczą. Jako grunty rolne były one sklasyfikowane w ewidencji gruntów, jak i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy K., co znalazło odzwierciedlenie w okazanych przy akcie notarialnym dokumentach wymienionych w §1 na stronie 3 aktu notarialnego – umowy sprzedaży z 25 kwietnia 2019 roku (akt notarialny – w aktach administracyjnych). Niesporne jest również w niniejszej sprawie, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży ww. działka rolna nr [...] znajdowała się w dacie zawarcia umowy w posiadaniu jednego z nabywców, na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze sprzedającymi. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w oświadczeniu sprzedających, zawartym w punkcie 3) § 1 umowy sprzedaży. W ocenie sądu, we wskazanych okolicznościach sprawy, nie można uznać, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z 25 kwietnia 2019 roku, nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego nabywców. W ocenie sądu, organ odwoławczy w sposób nieuprawniony łączy pojęcie powiększenia gospodarstwa rolnego wyłącznie z przyrostem jego powierzchni. Taka interpretacja nie wynika przecież z treści przepisu art. 9 pkt 2) upcc, w którym ustawodawca ograniczył się do warunku "utworzenia lub powiększenia" gospodarstwa rolnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2021 roku (sygn. akt III FSK 3470/21) – odwołując się do definicji ze Słownika języka polskiego – "(...) »powiększać« to znaczy uczyć coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje to stanowisko za własne. Przenosząc je na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że pomimo, iż nabywane grunty znajdowały się w posiadaniu nabywców, to w wyniku dokonania sprzedaży niewątpliwie doszło do powiększenia ich gospodarstwa rolnego. W wyniku sprzedaży doszło bowiem do powiększenia gospodarstwa w zakresie gruntów stanowiących własność nabywców. Zmieniła się – powiększyła "intensywność" posiadanego przez nich gospodarstwa. Od momentu zawarcia umowy sprzedaży, przedmiotową działkę [...] nabywcy posiadali już na podstawie "silniejszego" prawa – prawa własności. Z tego powodu nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży gospodarstwo rolne nabywców pozostało w formie niezmienionej w stosunku do dotychczasowej. Otóż w sprawie doszło do istotnej zmiany podstawy prawnej posiadania nabywanych gruntów. Grunty posiadane dotychczas na podstawie prawa "słabszego" (dzierżawy) były posiadane na podstawie prawa "silniejszego" (własności). Sąd zgadza się zatem ze skarżącym, że w świetle przytoczonej treści art. 9 pkt 2 upcc, nie ma podstaw do uznania, że do powiększenia gospodarstwa rolnego dochodzi tylko wtedy, gdy zwiększa się areał posiadanych przez nabywcę gruntów, bez względu na dotychczasowy tytuł prawny ich posiadania. Należy również zgodzić się ze skarżącym, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, stawiałoby z nierównej sytuacji tych nabywców gospodarstwa rolnego, którzy nabywają grunty dotychczas dzierżawione z nabywcami, którzy umowę dzierżawy rozwiązaliby w okresie poprzedzającym (choćby kilka dni) zawarcie umowy sprzedaży. W okolicznościach niniejszej sprawy w pełni aktualne pozostaje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 sierpnia 2020 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 348/20. Orzeczenie to zostało wydane w sprawie, w której spór pomiędzy stronami był analogiczny do sporu w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że organ wywodzi, że w wyniku dokonanej czynności obszar gruntów będących w posiadaniu nabywcy nie uległ powiększeniu, pomija jednak w swej wykładni tę część przepisu, która mówi o powiększeniu gruntów stanowiących własność nabywcy. A w wyniku dokonanej czynności obszar gruntów stanowiących własność nabywcy niewątpliwie uległ powiększeniu. Sąd stwierdził kategorycznie w powołanym orzeczeniu, że wykładnia językowa przepisu art. 9 pkt 2) upcc wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy. Trudno przyjąć – wskazano w omawianym orzeczeniu - że racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 upcc sprzedaży własności gruntów na rzecz ich dzierżawcy, skoro taki brak zwolnienia można byłoby obejść rozwiązując łączącą strony dzierżawę bezpośrednio przed sprzedażą. Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i zasadę równości, trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla poglądu odmawiającego dzierżawcy – nabywcy dzierżawionych gruntów możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększana gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności, co słusznie zauważono w skardze. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z powyższą argumentacją. Należy również wskazać, że zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2) upcc, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Jak to zostało wskazane w powołanym już wyroku w sprawie III FSK 3470/21, intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają jednoznaczny wynik: zwolnieniem z art. 9 pkt 2 upcc objęta jest sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że w wyniku nabycia nieruchomości rolnej na podstawie umowy z 25 kwietnia 2019 roku, wielkość gospodarstwa rolnego nabywców mieści się w normach obszarowych, o których mowa w art. 9 pkt 2) upcc. W świetle oświadczeń kupujących zawartych w treści § 2 aktu notarialnego spełnione są pozostałe warunki zwolnienia z art. 9 pkt 2) upcc. Nabywcy oświadczyli, że powiększone gospodarstwo rolne będą prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia oraz, że całkowita pomoc de minimis nie przekroczy – w okresie ostatnich 3 lat – kwoty 15 000 euro. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skarżący – prawidłowo i zgodnie z treścią wskazanego przepisu upcc – nie pobrał jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma zatem podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności z tytułu tego podatku. W świetle powyższego, jak zasadnie zarzucono w skardze, zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisu art. 9 pkt 2) upcc. W konsekwencji obie te decyzje podlegały uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa oraz art. 135 ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła również konieczność umorzenia postępowania, stało się ono bowiem bezprzedmiotowe. Zatem na podstawie art. 145 § 3 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią:L wpis od skargi- 160 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 900 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.