II FSK 316/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 427/20 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 427/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka", "skarżąca" lub "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 6 lipca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie postanowień Dyrektora KIS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "O.p.") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.p.") poprzez zaakceptowanie wadliwego przyjęcia, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane przez spółkę we wniosku odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (znak: DD5.8201.10.2019, dalej jako “interpretacja ogólna"), podczas gdy z jej brzmienia nie wynika jednoznacznie, czy spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dla całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu wydanej 17 stycznia 2019 r. na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 15 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm.; dalej także jako "u.w.n.i."), a w związku z tym nie rozstrzyga ona zagadnienia prawnego będącego istotą przedstawionej przez spółkę we wniosku wątpliwości co do zakresu przysługującego jej zwolnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1a pkt 1 i 2 O.p. poprzez zaakceptowanie uznania, że art. 14b § 5a O.p. znajduje zastosowanie w sprawie i przyjęcie wadliwej oceny, iż przedstawione we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, gdy jej treść w rzeczywistości nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych (tj. nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnienia prawnego – jak powinien w myśl art. 14a § 1a pkt 1 O.p.) wynikających ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku spółki; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14k § 1 i § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez Dyrektora KIS zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek utrzymania w mocy postanowienia organu o odmowie wydania interpretacji prawa podatkowego w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe powinny zostać rozważone w ramach indywidualnej sprawy, ponieważ tylko taka analiza pozwoli na rozstrzygnięcie wynikającego z nich zagadnienia prawnego, a przez to zagwarantowanie spółce prawa do ochrony przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z czym Dyrektor KIS powinien na podstawie Ordynacji podatkowej uchylić postanowienie wydane w pierwszej instancji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie działania naruszającego wynikające z tych przepisów zasady demokratycznego państwa prawa, pewności prawa podatkowego i legalizmu, przejawiające się w odmówieniu spółce prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która mogłaby zagwarantować podatnikowi ochronę w przyszłości, podczas gdy interpretacja ogólna, z uwagi na wprowadzenie pozaustawowego warunku zwolnienia w postaci "ścisłych powiązań" - pojęcia niedookreślonego – w sprawie dotyczącej spółki takiej gwarancji nie daje; 5) art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania przez WSA kwestii kluczowej, tj. czy uznanie, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada treści interpretacji ogólnej oznacza, że spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dla całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Spór dotyczy oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5a O.p., tj. zasadności uznania wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. (nr DD5.8201.10.2019). Skarżąca powzięła wątpliwości, czy na podstawie decyzji uprawniającej do skorzystania z pomocy publicznej oraz mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazujący na ścisłe związanie nowej inwestycji (której podstawowym celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych poprzez rozbudowę zakładów) z istniejącymi składnikami majątku, spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dla całego dochodu z jej działalności wskazanej w decyzji. Istota sporu oraz rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się natomiast do oceny stanowiska organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem wskazanej wyżej interpretacji ogólnej. Skarżąca wywodzi bowiem, że owa interpretacja ogólna nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnienia prawnego będącego istotą jej wątpliwości przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.3. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5a O.p. w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się (zob. wyroki NSA: z 31 maja 2021 r., I FSK 1629/18; z 7 października 2021 r., I FSK 326/20), że warunkiem zastosowania cytowanej regulacji jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne). Powyższy pogląd podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że istota wątpliwości skarżącej dotyczy pojęcia "ścisłych powiązań" – w ocenie spółki niedookreślonego i pozaustawowego – użytego w interpretacji ogólnej odnośnie do nowej inwestycji w stosunku do już istniejącego zespołu składników majątku, mającego kluczowe znaczenie w jej sprawie dla oceny możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi główny element wątpliwości spółki na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że skarżąca postawiła pytanie, czy na podstawie decyzji uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej oraz mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego wskazujący na ścisłe związanie inwestycji z istniejącymi składnikami majątku, spółka ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dla całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji do limitu przyznanej pomocy publicznej? Innymi słowy, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje na ścisłe związanie inwestycji z istniejącymi składnikami majątku. Spółka już w opisie stanu faktycznego rozstrzyga zatem kluczową kwestię, której dotyczą jej wątpliwości dotyczące oceny możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi zaś materialnoprawną podstawę owych wątpliwości. Tym samym stwierdzić należy, że bez wątpienia spełnione zostały warunki niezbędne do zastosowania art. 14b § 5a O.p. Zaistniała bowiem tożsamość opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem i stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś fakt, że w interpretacji ogólnej poruszone zostały również inne zagadnienia od tych, na które zwróciła uwagę spółka. Istotne bowiem jest to, że zarówno podstawa materialnoprawna, jak i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczą się w zagadnieniu będącym przedmiotem stosownych rozważań przedstawionych w przedmiotowej interpretacji ogólnej. 3.4. W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organ interpretacyjny prawidłowo zastosował bowiem art. 14b § 5a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Uważna analiza akt sprawy prowadzi zaś do wniosku, że istotę wątpliwości skarżącej stanowi treść przedmiotowej interpretacji ogólnej, a nie ocena możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez sąd pierwszej instancji było tylko postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość (w rozumieniu art. 14b § 5a O.p.) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie owa interpretacja ogólna, która nie podlega kontroli legalności w rozumieniu przepisów art. 3 p.p.s.a. Z uwagi na brak należytego uzasadnienia naruszenia pozostałych przepisów wymienionych w treści skargi kasacyjnej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a O.p. lub w zw. z innymi przepisami, których naruszenia przez sąd pierwszej instancji nie wykazał autor skargi kasacyjnej, brak jest wystarczających podstaw do prezentowania szczegółowych rozważań w tym zakresie. Tym bardziej, że pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej ich istota dotyczy oceny zasadności zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a O.p. Dodać należy, że chybiony okazał się również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, czyli wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. będące przedmiotem rozważań w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09). Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie. Skoro bezprzedmiotowy okazał się wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a interpretacja ogólna nie podlega kontroli legalności, to sąd pierwszej instancji nie mógł wypowiadać się co do tego, czy spółka jest uprawniona skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Należy powtórzyć, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez spółkę w sposób, który nie dawał organowi interpretacyjnemu, a także sądowi pierwszej instancji, podstaw do orzekania co do istoty wątpliwości skarżącej wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezadowolenie spółki ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA nie może zostać uznane za okoliczność świadczącą o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14a § 1a pkt 1, § 2, art. 14b § 1, art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14k § 1 i 2 O.p., a także art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji brak było podstaw do orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).