I FSK 1419/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 149/22 w sprawie ze skargi Gminy X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy X. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 149/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy W. (dalej: Gmina, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z dnia 18 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2011 r. w wysokości 133.867 zł. NUS w uzasadnieniu stwierdził, że Gmina w złożonych w dniach 31 grudnia 2015 r. oraz 25 marca 2016 r. korektach deklaracji VAT za grudzień 2011 r. uwzględniła podatek naliczony związany z inwestycją polegającą na budowie Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W. według wskaźnika 69,02% w wysokości 483 zł. Organ w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że Hala Sportowa przy Zespole Szkół w W. była od miesiąca października 2011 r. wykorzystywana: nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy), przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy) oraz odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich, w celu komercyjnego wykorzystania Hali; czynności opodatkowane VAT miały miejsce w miesiącach: październik - grudzień 2011 r., a ich łączna wartość netto wyniosła 2.440 zł. Powołując się na treść art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) organ stwierdził, że Hala Sportowa była w 2011 r. wynajmowana na cele komercyjne w ciągu 39 dni przez 78 godzin. Natomiast Gmina wskazała, że w 2011 r. ilość dni, w których inwestycja była wykorzystywana wyłącznie do celów komercyjnych wyniosła 159, ilość dni, w których inwestycja była wykorzystywana jednocześnie do zadań gminnych i celów komercyjnych wyniosła 196, całkowita dostępność inwestycji na cele gminne (tj. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) w dni robocze wyniosła 1666 godzin, całkowita dostępność inwestycji na cele komercyjne (tj. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT) w dni robocze wyniosła 1176 godzin, a udział procentowy, według którego wyliczono kwotę podatku VAT do odliczenia, wyniósł 69,02%. W ocenie organu I instancji przyjęte przez Gminę parametry do wyliczenia wskaźnika uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową hali sportowej w znaczący sposób odbiegały od danych rzeczywistych, ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego w zakresie wykorzystania hali do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym NUS przyjął do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia wskaźnik w wysokości 4,47%, wyliczony w następujący sposób: 78:1744 (1666+78) = 4,47%. Gminie w rozliczeniu za grudzień 2011 r. przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...], w wysokości 31,24 zł (698,98 zł x 4,47% = 31,24 zł). Faktura ta dotyczyła nabycia instalacji c.o. oraz montażu stabilizatorów ciśnienia przy kotłowni hali sportowej. 1.3. Zaskarżoną decyzją z 17 grudnia 2021 r. DIAS uchylił w całości decyzję NUS z dnia 18 listopada 2020 r. określającą Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2011 r. w wysokości 133.867 zł i orzekł co do istoty sprawy określając Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2011 r. w wysokości 133.887 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozpatrując odwołanie Gminy podwyższył wskaźnik według którego wyliczono kwotę podatku VAT do odliczenia do 7,29% - według wyliczenia 78 : 1070 x 100% = 7,29 %, przyjmując liczbę godzin, w których hala była wynajmowana na cele gminne (zgodnie z danymi wskazanym przez Stronę – w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) - 992 godzin; liczbę godzin, w których hala była wykorzystywana na cele komercyjne - 78 godzin, łączna liczba godzin wykorzystywania hali - 1070 godziny. 1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę stwierdził, że zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim spór w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 8 grudnia 2011 r. nr [...] dokumentującej nabycie instalacji c.o. oraz montaż stabilizatorów ciśnienia przy kotłowni hali sportowej, w związku z inwestycją polegającą na budowie Hali Sportowej przy Zespole Szkół w W., a ściślej – sposobu wyliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Skarżąca, biorąc pod uwagę regulamin użytkowania Hali, wyliczyła ww. wskaźnik procentowy w wysokości 69,02%, organ I instancji wyliczył ten wskaźnik w wysokości 4,47%, a organ odwoławczy podwyższył go do 7,29%. Metody obliczeń ww. wskaźników wskazane przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji nie podzielił. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozpoznanej sprawie chodziło o rozliczenie okresu grudzień 2011 r., kiedy to brak było w ustawie o VAT przepisów dotyczących sposobu obliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Podatek naliczony o odliczenie które chodziło w sprawie, wynikał z faktury dokumentującej zakup instalacji c.o. oraz montaż stabilizatorów ciśnienia przy kotłowni hali sportowej, w związku z inwestycją Skarżącej polegającą na budowie tejże hali. Hala została przeznaczona zarówno na cele gminne, jak i na cele komercyjne. Sposób jej wykorzystywania został określony w stanowiącym akt prawa miejscowego regulaminie Hali Sportowej, gdzie wskazano przedziały czasowe, w jakich zastrzeżono jej użytkowanie dla celów gminnych i kiedy jest udostępniana komercyjnie. W przepisie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. użyto pojęcia "wykorzystywanie" (nieruchomości do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych), podobnie zresztą jak w art. 86 ust. 1 ustawy (w zakresie, w jakim towary i usługi są "wykorzystywane" do wykonywania czynności opodatkowanych). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ pojęcie wykorzystywania rozumie jako wykorzystywanie faktyczne, Skarżąca zaś – jako przeznaczenie w regulaminie do czynności opodatkowanych VAT, bez względu na to ile razy faktycznie hala została faktycznie do tego wykorzystana. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Skarżącej. Po pierwsze dlatego, że towar (w postaci instalacji c.o. oraz zamontowanych stabilizatorów ciśnienia przy kotłowni hali sportowej) służy zapewnieniu hali zdolności do użytkowania, a więc jest "wykorzystywany" w sposób ciągły do wykonywania czynności opodatkowanych, po drugie zaś dlatego, że sama hala jest w taki sam sposób (ciągły) wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej Skarżącej, o czym świadczy treść regulaminu hali. Zdaniem Sądu, zawężenie pojęcia "wykorzystywanie" do faktycznego użytkowania hali przeznaczonej przecież, obok działalności gminnej, również na działalność gospodarczą, stoi w sprzeczności z dyrektywą wykładni zakładającą rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na rzecz prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) i na korzyść podatnika (zob. art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.). A takie wątpliwości w rozpoznanej sprawie zaistniały, gdyż przepisy obowiązujące w 2011 r. nie przywidywały sposobu wyliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien więc wyliczyć udział procentowy przy uwzględnieniu danych z regulaminu hali sportowej – to bowiem, zdaniem Sądu, pozwala na prawidłowe, w ułomnym stanie prawnym, określenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość "wykorzystywana jest" do celów działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b u.p.t.u. – uchylił zaskarżoną decyzję (punkt 1 wyroku). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. DIAS na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w jej następstwie niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u. polegające na przyjęciu przez WSA, że liczba godzin korzystania z hali sportowej dla celów komercyjnych wynikająca z regulaminu hali sportowej, powinna stanowić podstawę do prawidłowego określenia udziału procentowego w jakim ta nieruchomość wykorzystywana jest do celów opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie organu podatkowego, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dla realizacji i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego znaczenie ma faktyczne, a nie zakładane wykorzystanie obiektu oraz wysokość podatku generowanego z tego tytułu, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w jej następstwie niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2a O.p. przez przyjęcie przez WSA, że w sprawie wystąpiła wątpliwość interpretacyjna co do sposobu rozumienia pojęcia "wykorzystywane" dająca podstawę do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy w ocenie organu podatkowego prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy z 28.11.2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), definiuje zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób precyzyjny, co wyjaśnił TSUE w wyroku z 08.05.2019 r. w sprawie C-566/17 (pkt 37, 42, 45-46 orzeczenia), co wyłącza zastosowanie art. 2a O.p., 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. brak było metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność niemająca charakteru gospodarczego, a negatywne skutku braku tej regulacji nie mogą obciążać podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. definiuje zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób wyczerpujący, a także błędne zalecenia dotyczące ponownie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, polegające na zobowiązaniu do wyliczenia udziału procentowego przy uwzględnieniu danych wynikających z regulaminu hali sportowej. Wskazane uchybienia miały w ocenie DIAS istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. bowiem gdyby WSA uwzględnił, że wykładnia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe, z której wynika, że przepisy te wskazują na faktyczne wykorzystanie hali sportowej do celów komercyjnych, a nie jak chce Sąd I instancji możliwość jej wykorzystywania przewidzianą w regulaminie korzystania z hali sportowej, to skarga podatnika powinna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. W związku z powyższym DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 10 października 2022 r. na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w tej sprawie, na etapie skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi, czy użyty w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. zwrot "dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej" należy rozumieć w ten sposób, że wykorzystywanie nieruchomości dla tych celów musi mieć charakter faktycznego wykorzystywania, czy wystarczająca jest możliwość potencjalnego jej wykorzystywania do celów działalności gospodarczej? 3.2. Odnosząc się to tego zagadnienia, podzielić należy argumentację skarżącego organu, że oparcie wyliczenia "udziału procentowego", o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. na planowanym a nie rzeczywistym wykorzystaniu pomieszczeń danej nieruchomości do czynności opodatkowanych prowadzi do nieuzasadnionego odliczenia kwoty podatku naliczonego w części, w której dana nieruchomość nie jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Dlatego też nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że liczba godzin korzystania z przedmiotowej hali sportowej dla celów komercyjnych wynikająca z jej regulaminu, powinna stanowić podstawę do prawidłowego określenia udziału procentowego w jakim ta nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. 3.3. Przede wszystkim trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u. należy dokonywać w korelacji z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 3.4. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje zatem, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Aby zatem można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie M., C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie A., C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie I., C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C., C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie K., C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie I., EU:C:2007:87, pkt 23). 3.5. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie M., EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie A., pkt 35; w sprawie K., EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie I.,, EU:C:2007:87, pkt 24). 3.6. Ponadto z wyroku Trybunału w sprawie I. (EU:C:2007:87, pkt 32-34, 36) wynika, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika. 3.7. Zwrócić należy również uwagę na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie W., C-104/12, EU:C:2013:99, w którym orzeczono, że usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia – jako podatku naliczonego – podatku VAT należnego od tych usług. TSUE w sprawie tej stwierdził, że mimo, że usługi świadczone przez adwokatów nie miałyby miejsca, gdyby nie działalność spółki przynosząca obrót, a więc opodatkowana, w związku z czym istnieje związek przyczynowy między kosztami związanymi z tymi usługami a całością działalności gospodarczej spółki, to jednak taki związek przyczynowy nie stanowi bezpośredniego związku w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, który przyznawałby prawo do odliczenia. 3.8. Nie jest zatem wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, gdyż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Wyraża on tym samym obowiązującą na gruncie VAT zasadę: "opodatkowanie-odliczenie". 3.9. Powyższe rozumienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy więc uwzględnić przy wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Przede wszystkim celem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., podobnie jak towarzyszących mu art. 2 pkt 14a i art. 90a, uchwalonych ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652), było implementowanie art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Unormowania tych przepisów są konsekwencją przestrzegania podstawowej zasady, że prawo do odliczenia podatku powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej (opodatkowanej). Uznano zatem, że zasadę tę wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności gospodarczej, nie są wyłącznie wykorzystywane do celów związanych z tą działalnością, tzn. są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników. 3.10. W konsekwencji tego w art. 86 dodano ust. 7b, z którego wynika, że nakładów (wydatków) poniesionych przez podatnika na: 1) nabycie nieruchomości, 2) nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz 3) wytworzenie nieruchomości, przez co rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. art. 2 pkt 14a u.p.t.u.) - stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony wynikający z ww. czynności nabycia lub wytworzenia nieruchomości - oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Tak sprecyzowana w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. norma koreluje z treścią normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz określa - przy ustanowionej w niej hipotezie - stosowną dyspozycję co do zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, które przysługuje w proporcji (wysokości udziału procentowego) w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Użycie w tym zakresie przez usługodawcę w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. słów "oblicza się według udziału procentowego" stanowi jedynie sprecyzowanie realizacji określonego zakresu powyższego uprawnienia. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi art. 86 ust. 7b u.p.t.u.: "W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika". Przepis ten stanowi jednoznacznie, że jego istotą jest - w korelacji z zasadami określonymi w art. 167, art. 168, art. 169 i art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE - wyznaczenie zakresu realizacji prawa do odliczenia w warunkach w nim określonych - do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Użyty w tym przepisie zwrot "została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika" wskazuje jednoznacznie na faktyczne wykorzystanie do tych celów, a nie hipotetyczną możliwość takiego wykorzystania. Tak też należy rozumieć normę art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 3.11. Reasumując, użyty w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. zwrot "dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej" należy rozumieć w ten sposób, że wykorzystywanie nieruchomości dla tych celów musi mieć charakter faktycznego wykorzystywania, a nie jedynie potencjalnego jej wykorzystywania do celów działalności gospodarczej podatnika. 3.12. Z powyższych powodów za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., gdyż w sprawie tej nie może mieć zastosowania ten przepis Ordynacji podatkowej, bowiem prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powoduje, że nie zachodzą w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu spełnia formalne warunki art. 141 § 4 P.p.s.a., a zastrzeżenia organu, co do merytorycznej treści tego uzasadnienia nie kwalifikuje się do stwierdzenia uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i art. 2a O.p., a rozpoznając skargę Strony, stwierdzając niezasadność jej zarzutów, oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Alojzy Skrodzki Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA