II FSK 662/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Sylwester Golec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21 w sprawie ze skargi A.T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 marca 2021 r., I SA/Bk 73/21, uwzględnił skargę A.T. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2020 r. Uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z poźn. zm., dalej powoływanej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z póżn. zm., dalej powoływanej jako: O.p.) oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 14h) O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ właściwie wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania), a gdy skarżący tych braków nie uzupełnił - pozostawił wniosek bez rozpoznania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h) O.p. przez niezasadne uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowienia z dnia 8 grudnia 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia na skutek uznania, że organ wezwał skarżącego do dokonania wykładni przepisów prawa, a nie do uzupełnienia stanu faktycznego, tymczasem informacje, o które strona była wzywana stanowią istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie mogą podlegać wykładni przepisów prawa przez organ w kontekście sformułowanych we wniosku pytań; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2a i 3 O.p. - przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w niniejszej sytuacji wniosek skarżącego wraz z uzupełnieniem zawierał wszystkie elementy wymagane przez prawo, gdy tymczasem skarżący nie doprecyzował w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie § 1 uchwały Kolegium NSA z dnia 7 marca 2022 r. o zmianie uchwały w sprawie podziału czynności i szczegółowych zasad przydziału spraw poszczególnym sędziom w Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych, wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 2095) oraz technicznej niemożliwości rozpoznania wszystkich spraw w trybie rozprawy zdalnej, Sekretariat Wydziału II Izby Finansowej poinformował strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, mimo wniosku jednej ze stron o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest bezzasadna. W przyznanej sprawie skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku zawarte zostało pytanie, czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) Od odpowiedzi na to pytanie zależała ocena możliwości zakwalifikowania dochodu z działalności gospodarczej skarżącego, jako dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego od tego dochodu na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji zawarł szeroki opis wykonywanej działalności i produktów wytwarzanych w ramach tej działalności. Przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ uznał, że opis działalności skarżącego jest niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej i wezwał go do uzupełnienia wniosku miedzy innymi o opis wykonywanej działalności. Zawarte w wezwaniu pytania odnoszące się do opisu działalności skarżącego wskazują na to, że organ zażądał dodatkowych informacji w celu kwalifikacji działalności skarżącego jako działalności badawczo-rozwojowej. Następnie organ uznał, że odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie zostało wykonane i na podstawie art. 14g ust. 1 O.p. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że stanowisko organu, według którego skarżący nie uzupełnił opisu stanu faktycznego w sposób umożliwiający ocenę własnego stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie opisał w sposób szczegółowy wykonywane czynności wchodzące w zakres jego działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że w ramach działalności gospodarczej tworzy oprogramowanie komputerowe oraz, że jest to działalność twórcza w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm.). Efektem tej działalności są programy komputerowe, które są utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Wskazał szczegóły związane z cechami tego oprogramowania i oświadczył, że nie prowadzi badań naukowych. Skarżący szczegółowo opisał na czym dokładnie polega tworzenie przez niego oprogramowania komputerowego oraz wskazał przeznaczenie tego oprogramowania. Skarżący wskazał dotychczas wykonane przez siebie oprogramowanie, jego nabywców oraz przeznaczenie oprogramowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisał w sposób szczegółowy wszystkie wskazane powyżej elementy stanu faktycznego, które skarżący opisał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w uzupełnieniu tego wniosku. Okoliczności opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia, które sąd wskazał w obszernych i szczegółowych odniesieniach do przedmiotu działalności skarżącego, dają dokładny opis działań składających się na tworzenie przez skarżącego programów komputerowych. Na podstawie tych okoliczności możliwa jest ocena, czy działalność skarżącego ma charakter wskazanych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prac rozwojowych. Należy podkreślić, że przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w istocie nie była kwalifikacja działalności skarżącego jako badań naukowych, gdyż skarżący wskazał wyraźnie, że badań takich nie prowadzi. Definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta jest w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.) dalej powoływanej jako P.s.w.n. Stosownie do tego przepisu prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zawarty we wniosku opis działań skarżącego w zakresie tworzenia oprogramowania oraz ich opis zawarty w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienie wniosku niewątpliwie pozwalał na ocenę, czy działania te mieszczą się w zakresie art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. Odnosząca się do tej kwestii ocena prawna zawarta w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku jest ze wszech miar prawidłowa. Ocena ta opiera się na szczegółowym opisie działań składających się na proces tworzenia przez skarżącego programów komputerowych i analizie zgodności tych działań z działaniami opisanymi w hipotezach art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. W pełni zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego okoliczność odwołania się przez ustawodawcę w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. przy definiowaniu pojęcia "prace rozwojowe" do kwalifikacji działalności na podstawie art. art. 4 ust. 3 P.s.w.n. nie stanowiła przeszkody do wydania interpretacji indywidulanej na podstawie wniosku złożonego przez skarżącego w rozpoznanej sprawie. Odwołanie to w procesie interpretacji art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. ma ten skutek, że interpretacja tego przepisu wymaga dokonania wykładni art. 4 ust. 3 P.s.w.n. a ocena możliwości zastosowania art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. także wymaga dokonania oceny czy do danego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Okoliczność, że wykładnia art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. i ocena możliwości zastosowania tego przepisu do konkretnych okoliczności faktycznych opiera się na wykładni i możliwości zastosowania do tych okoliczności art. 4 ust. 3 P.s.w.n. nie może być podstawą do twierdzenia, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. powinien dokonać kwalifikacji na podstawie art. 4 ust. 3 P.s.w.n. okoliczności przedstawionych we wniosku jako stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że jak trafnie stwierdzono w wyroku z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 150/18, opubl. CBOSA): użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia za prawidłowy, byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego mijałoby by się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu. Wniosek ten uzasadniany jest tym, że w rozważanej sytuacji, rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwalifikowania okoliczność faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego stanowi najczęściej najistotniejszą część procesu oceny możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tego rodzaju przypadkach zakwalifikowanie okoliczności faktycznych według przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego stanowi podstawę do określenia skutków podatkowych tych okoliczności, co zazwyczaj jest zabiegiem interpretacyjnym nieskomplikowanym. Taka sytuacja ma miejsce też w rozpoznanej sprawie, gdyż zakwalifikowanie działalności podatnika jako działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n. przekłada się w prosty sposób na uznanie tej działalności za działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Oczywistym jest, że w postępowaniu wymiarowym w przypadku stwierdzenia, że skarżący niezasadnie uznał, że wykonuje działalność rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. organ byłby obowiązany dokonać prawidłowej kwalifikacji działalności skarżącego i orzec, że skarżący przy deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał prawa do obliczenia tego zobowiązania z zastosowaniem art. 30ca ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Oczywistym jest też, że dokonanie przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego oceny, czy podatnik prawidłowo skorzystał z ww. regulacji wymaga dokonania przez organ oceny prawnej, czy działalność podatnika objęta jest zakresem art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Dokonanie kwalifikacji działalności podatnika na podstawie tego przepisu, stosownie do jego treści wymaga oceny działalności podatnika na podstawie art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Skoro kwalifikacja taka jest obowiązkiem organu na gruncie postępowania podatkowego wymiarowego to tak samo należy ją oceniać na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosek ten wynika z tego, że treść art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskazuje w sposób wyraźny, że poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego podatnicy mają się dowidzieć, jak stany faktyczne opisane przez nich we wniosku o wydanie interpretacji oceniane będą przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Ten cel interpretacji indywidualnych determinuje też przyznanie podatnikom ochrony na wypadek zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub która nie została uwzględniona przy załatwieniu sprawy podatkowej (art. 14k i 14 m O.p.). Ocena ta ma wskazywać kwalifikację prawnopodatkową stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem należało stwierdzić, że te elementy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, które mogą być poddane ocenie prawnopodatkowej przez organ podatkowy w toku postepowania wymiarowego mogą być też poddane takiej ocenie w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 26 maja 2021 r., sygn.. akt I FSK 576/18, opubl. CBOSA). W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że występująca w rozpoznanej sprawie konieczność dokonania kwalifikacji okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 4 ust. 3 P.s.w.n. nie mogła być uznana za okoliczność świadczącą i o tym, że skarżący wystąpił do organu interpretacyjnego o dokonanie wykładni i oceny możliwości zastosowania przepisu prawa, który nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Niedokonanie przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, kwalifikacji działalności skarżącego na podstawie art. 4 ust. 3 P.s.w.n. nie mogło stanowić podstawy do twierdzenia, że w sprawie wystąpił brak formalny wniosku o wydanie interpretacji stanowiący naruszenie art. 14b § 3 O.p., który uzasadniał zastosowanie w sprawie art. 169 § 1 i art. 14g ust. 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 14g §, art. 14b § 1, § 2a, § 3, art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h) O.p. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako bezzasadna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust.2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).