I FSK 93/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3047/17 w sprawie ze skargi P. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.85.2017.2.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.85.2017.2.DG, w zakresie pytania pierwszego, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z/s w W. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3047/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Towarzystwo) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Relacja stanu sprawy zaczerpnięta z wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): Strona jest stowarzyszeniem naukowym posiadającym osobowość prawną skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka. Członkami są lekarze, psycholodzy, studenci psychologii i medycyny, a także absolwenci wyższych uczelni o kierunkach społecznych, innych niż medycyna i psychologia, którzy posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty potwierdzone certyfikatem PTTPiB lub szkolą się w celu otrzymania certyftkatu potwierdzającego umiejętności pozwalające na prowadzenie psychoterapii zaburzeń psychicznych i rozwiązywania problemów emocjonalnych. Cele, sposób ich realizacji oraz zasady działania stowarzyszenia określono w Statucie. Towarzystwo, z dbałości o najwyższą jakość usług świadczonych na rzecz pacjentów, oprócz szkoleń dla superwizorów organizuje również: zjazdy, konferencje, seminaria, wykłady. Wśród uczestników tych wydarzeń zrzeszonych w PTTPiB są osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wykonują zawód psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy, zlecenia itp. (poza działalnością gospodarczą) oraz osoby, które nie prowadzą jeszcze działalności w zakresie psychoterapii. W wydarzeniach mogą uczestniczyć zarówno członkowie PTTPiB, jak i osoby niezrzeszone. Udział w wydarzeniach jest odpłatny, niezależnie od obowiązku ponoszenia składek członkowskich. 2.2. W związku z powyższym opisem Strona zapytała, czy świadczone przez nią na rzecz swoich członków usługi: 1. polegające na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT? 2. szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT? Odnośnie do pytania nr 1 Strona wyraziła stanowisko, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki w tym przepisie. Natomiast w odniesieniu do organizowanych przez Stronę szkoleń, zjazdów, konferencji, seminariów i wykładów na rzecz innych osób niebędących członkami stowarzyszenia (osób niezrzeszonych) nie zostanie spełniona przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Odnośnie działalności członków Stowarzyszenia, którzy są wykształconymi lekarzami bądź psychologami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, Strona stwierdziła, że są oni członkami, których działalność podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. d ustawy o VAT. Członkowie Towarzystwa, którzy wykonują zawód psychoterapeuty i posiadają stosowne kwalifikacje zawodowe potwierdzone stosownymi dokumentami korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W odniesieniu do osób, które nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie psychoterapii (wykonujące zawód lekarza, psychologa, psychoterapeuty) na podstawie stosunku pracy, Strona stwierdziła, iż nie mogą zostać uznane za podatników podatku VAT, gdyż nie prowadzą oni własnej działalności gospodarczej. Tym samym nie można ocenić, czy ich działalność jest bądź nie opodatkowana lub też zwolniona z podatku VAT. Można jednak uznać, że będzie spełnione jedno z kryteriów warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21, gdyż członkowie niezależnej grupy nie będą w tym przypadku uznawani za podatników VAT. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 2 wniosku Strona podała, że świadczone przez nią na rzecz swoich członków usługi szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. 2.3. Dyrektor KIS ocenił stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT muszą zostać spełnione wszystkie jego przesłanki łącznie. Zdaniem organu, Strona może stanowić niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jednak nie spełnia ona warunku drugiego z tego przepisu, gdyż członkami grupy nie mogą być osoby nieprowadzące działalności, a takie, jak wynikało z opisu przedstawionego we wniosku, są członkami Stowarzyszenia. Organ interpretacyjny wskazał również, że w organizowanych zjazdach, konferencjach, wykładach i seminariach uczestniczą osoby niezrzeszone w Towarzystwie, co sprawia, że świadczy ono te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy, co w efekcie jest sprzeczne z celem zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i stanowi naruszenie warunków konkurencji w odniesieniu do podmiotów działających w podobnym zakresie na rynku. Z tych względów, z uwagi na niespełnienie przesłanki dotyczącej składu podmiotowego jako niezależnej grupy w myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz przesłanki dotyczącej nienaruszania warunków konkurencji, Towarzystwo w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych w zakresie organizowania i prowadzenia zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów dla swoich członków nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. 2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżeniem objęto uznanie za nieprawidłowe stanowiska Strony w zakresie pytania nr 1, Strona sformułowała zarzuty naruszenia: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: - warunkiem zwolnienia podatkowego jest prowadzenie działalności gospodarczej przez członków niezależnej grupy, podczas gdy z przywołanego przepisu wprost wynika możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych podmiotom (członkom), których działalność jest wyłączona od podatku VAT i nie stanowi działalności gospodarczej, - naruszenie warunków konkurencji, wykluczające zastosowanie zwolnienia z VAT, ma miejsce w przypadku, gdy podobne usługi mogą być świadczone przez inne podmioty lub gdy dana organizacja świadczy usługi również na rzecz osób niebędących jego członkami; 2) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez niezastosowanie w sprawie, podczas gdy organizowane przez Towarzystwo zjazdy, konferencje, wykłady i seminaria spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania wskazaną w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2013 r.; 3) art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez dowolne uznanie, że świadczone przez Stronę usługi, gdyby zostały objęte zwolnieniem podatkowym, mogłyby prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 3.2. Sąd - biorąc pod uwagę treść przepisów, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a ponadto fragment (pkt 36) opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 6 października 2016 r. w sprawie C-274/15 Komisja przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga - ocenił jako prawidłowe stanowisko organu, że Towarzystwo nie spełnia przesłanki składu podmiotowego jako niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z uwagi na to, iż w skład tej grupy wchodzą także osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. 3.3. Zdaniem Sądu, wynikające wprost z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prawidłowe było też stanowisko Dyrektora KIS, iż dla uznania możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie konieczne jest spełnienie wszystkich wynikających z tego przepisu przesłanek. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest prawidłowość uznania przez organ braku spełnienia przesłanki nienaruszenia warunków konkurencji. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tej mierze opierające się na tym, że Towarzystwo świadczy te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy było prawidłowe. Należało bowiem zwrócić uwagę na to, że jak wynika z informacji Strony, udział osób niezrzeszonych w stosunku do wszystkich uczestników jest niewielki. Ponadto wskazano, że usługi w zakresie organizowania i prowadzenia zjazdów itd. nie są powszechnie organizowane. Z tych względów, w ocenie Sądu, nie było prawidłowe stanowisko organu, że w okolicznościach sprawy zachodzi realna możliwość naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. 3.4. Według Sądu, dla oceny, że stanowisko Strony co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest nieprawidłowe istotna była także okoliczność, iż zwolnienie to dotyczy niezależnych grup, których członkowie prowadzą działalność w interesie publicznym. Usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej takiej działalności nie stanowią. Tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia. 3.5. Mając powyższe na względzie Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez przekroczenie granic rozpoznania skargi wynikających z zarzutów skargi i przyjęciu, że usługi Strony nie są czynnościami wykonywanymi w interesie publicznym, podczas gdy kwestia ta nie była przedmiotem sporu z organem podatkowym; 2) art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest prowadzenie działalności gospodarczej przez członków niezależnej grupy, podczas gdy z przywołanego przepisu wprost wynika możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych podmiotom (członkom), których działalność jest wyłączona od podatku VAT i nie stanowi działalności gospodarczej. 4.3. Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu jest ustalenie prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT., stanowiącym implementację art. 132 ust. 1 lit f dyrektywy 2006/112/WE, ma charakter wyjątkowy. Wyjątkowość ta wynika z zakresu przedmiotowo-podmiotowego tego zwolnienia, sposobu jego implementacji w prawie krajowym oraz jego interpretacji przez organy podatkowe. Przesłankami do uznania zwolnienia z podatku od towarów i usług jest wykonywanie działalności przez niezależną grupę osób. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że świadczone usługi przez niezależną grupę osób nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. A zatem negatywna przesłanka uniemożliwiająca zwolnienie z podatku od towarów i usług nie została spełniona. Pozostaje do rozpatrzenia kwestia, czy czynności wykonywane przez stronę skarżącą są wykonywane w interesie publicznym? Czynności wykonywane w interesie publicznym ujęte w art. 132 ust. 1 lit f dyrektywy 2006/112/WE, mają na celu ułatwienie dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania podatkiem VAT (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5.10.2016 r., w sprawie C-412/15 oraz wyroki w sprawach C-144/13, C-154/13, C-160/13). Natomiast pogląd wyrażony w wyroku TSUE z dnia 21 września 2017 r., C- 605/15 w sprawie [...] nie może mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż Trybunał uznał, że działalność ubezpieczeniowa nie jest wykonywana w interesie publicznym. 5.2. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że działalność strony skarżącej nie ma charakteru działalności w interesie publicznym nie wziął pod uwagę celów Stowarzyszenia wskazanych przez stronę na stronie 3 i 4 wniosku o indywidualną interpretację, która stanowi integralną część opisu wniosku. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit f dyrektywy 2006/112/WE strona spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. 5.3. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest prowadzenie działalności gospodarczej przez członków niezależnej grupy, podczas gdy z przywołanego przepisu wprost wynika możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych podmiotom (członkom), których działalność jest wyłączona od podatku VAT i nie stanowi działalności gospodarczej, zasługuje na uwzględnienie. W wyroku z dnia 20 listopada 2019 r. w sprawie C- 400/18 [...] TSUE uznał, że niezależne grupy osób nie muszą świadczyć usługi wyłącznie na rzecz swoich członków, aby korzystać ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT). Podobny pogląd oparty na licznym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyraził J. Zubrzycki (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2020, Tom II, Wrocław 2020, s. 936). 5.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS powinien uwzględnić wskazaną wykładnię prounijną. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny: - działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok; - uznając przy tym istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał też skargę i działając na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - w punkcie drugim sentencji uchylił także interpretację indywidualną Dyrektora KIS w zakresie pytania pierwszego wnioskodawcy. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w punkcie trzecim sentencji niniejszego wyroku na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s.NSA Artur Mudrecki s.NSA Ryszard Pęk s.NSA Marek Zirk - Sadowski