II FSK 495/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 788/20 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 788/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KAS z 14 kwietnia 2020 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ wydając w niniejszej sprawie postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia naruszył ww. przepisy O.p., 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3-3a oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, a w rezultacie niezasadne uznanie przez Sąd, że organ błędnie zastosował art. 14g § 1 O.p. 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3-3a O.p. przez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ błędnie zakwestionował braki wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego uznania przez Sąd, że wskazane przez organ braki wniosku nie mogły być podstawą do pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia na zasadzie art. 14g § 1 O.p. 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 i § 3a O.p. przez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nieuzasadnione było żądanie przez organ, aby Spółka dopełniła obowiązku podania danych identyfikujących wszystkich wspólników spółki wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji jako "Projektant" oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że z treści art. 14b § 3a O.p. nie można wyprowadzić obowiązku przekazania przez stronę danych wspólników spółki będącej Projektantem, 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i § 3a O.p. przez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że wbrew stanowisku organu nie sposób uznać, że Spółka nie przedstawiła we wniosku wyczerpująco stanu faktycznego przez niepodanie danych identyfikujących wspólników Projektanta, tj. C. LPP z/s w Wielkiej Brytanii. Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły WSA do uwzględnieniem skargi i bezpodstawnego uchylenia postanowień odpowiadających prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia. Organ wniósł w pierwszej kolejności, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto, o zasądzenie od strony na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Rozpoznając sprawę w tych granicach skład orzekający uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z podstaw kasacyjnych wskazanych w petitum środka zaskarżenia, wynika, że DKIS dopatrzył się wyłącznie naruszeń przepisów prawa procesowego. Komplementarny charakter sformułowanych zarzutów uzasadniał ich łączne rozpoznanie. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył wykładni art.14b § 3a w zw. art. 14g § 1 O.p. i wymagał rozsądzenia, czy kontekście tych przepisów opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu stan faktyczny był pełny i pozwalał na ocenę przedstawionego przez nią stanowiska. Zdaniem NSA zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja nie podważa skutecznie prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zakresie merytorycznej oceny ww. przepisów, oraz oceny podejmowanych w toku postępowania działań organów. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że według art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie natomiast do treści art. 14b § 3a O.p., w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia: 1) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub 2) mające skutki transgraniczne - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić. Ww. przepis nie wskazuje, jakie konkretnie dane identyfikacyjne winny zostać zawarte w treści wniosku (odwołuje się jedynie do stwierdzenia co wśród tych danych winno się znaleźć). Niemniej istotne jest to co wynika z jego brzmienia wprost - w przypadku transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Mowa jest zatem jedynie o danych tej osoby fizycznej, tej osoby prawnej lub tej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, z której udziałem ma miejsce transakcja (podkreślenia Sądu). Z wiążącego organ opisu stanu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że drugą stroną umowy na wykonanie usług projektowych był Projektant tj. (C. LLP z siedzibą w Wielkiej Brytanii), a nie jego wspólnicy. Zatem, w świetle dyspozycji płynącej z art. 14b § 3a O.p. skarżąca miała obowiązek podania wyłącznie danych jego dotyczących (w odpowiedzi na wezwanie organu przesłała pismo z 23 marca 2020 r.). Zasadnie więc WSA zaakceptował stanowisko skarżącej, co do tego, że jako wnioskodawca nie miała ona obowiązku podawania danych wszystkich osób fizycznych, osób prawnych, czy też jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a jedynie tej osoby fizycznej, tej osoby prawnej lub tej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, z której udziałem miała miejsce opisana we wniosku transakcja. Na marginesie należy zaznaczyć, że zupełnie inną kwestią jest to, czy skarżąca byłaby w ogóle wstanie podać informacje dotyczące tych nieskonkretyzowanych osób. Spółka odpowiadając na wezwanie wyjaśniła, że nie posiada certyfikatów rezydencji wspólników Projektanta i nie zna nazwisk / nazw tych wspólników. Jednocześnie powołując źródło udzielanej informacji zaznaczyła, że wspólnicy Projektanta byli w tym czasie rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, zgodnie z art. 4 polsko-brytyjskiej UPO. Organ przekonując o zasadności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów – to jest w kontekście treści art. 14b § 3a O.p. i nieuzupełnionych przez skarżącą braków - motywował, że: "Czyniąc ustalenia w tym zakresie należy mieć na uwadze, że konieczność wprowadzenia wskazanej regulacji wynikała z Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z dnia 8 grudnia 2015 r, zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania oraz z opracowanego przez OECD standardu BEPS. Celem wprowadzanej regulacji było umożliwienie efektywnej automatycznej wymiany informacji o interpretacjach podatkowych, o której mowa w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2019 r., poz. 648, z późn. zm.). Wskazane wyżej regulacje są pomocne w kontekście użytego przez ustawodawcę sformułowania odnoszącego się do "wskazania danych identyfikujących". W oparciu o wskazane wyżej regulacje - użyte przez ustawodawcę sformułowanie dotyczące "danych identyfikacyjnych" stwierdzić należy, że zasadnym jest wskazanie przez wnioskodawcę danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, a zatem również: nazwy kontrahenta (strony transakcji, uczestnika), numeru identyfikacyjnego podatnika wydanego przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwy kraju, który wydał ten numer. W zakresie danych identyfikujących osobę fizyczną koniecznym jest wskazanie odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby." Z powyższego fragmentu skargi kasacyjnej (jak i z pozostałej jej części) - nie wynika jednakże o jakich konkretnie przepisach Dyrektywy jest mowa. Organ posłużył się jedynie ogólnym sformułowaniem – "wskazane wyżej regulacje". Zastrzeżenie to jest uzasadnione zważywszy, że sam organ wstępnie podkreślił, że przepis art. 14b § 3a O.p. nie wskazuje, jakie konkretnie dane identyfikacyjne winny zostać zawarte w treści wniosku (odwołuje się on jedynie do stwierdzenia co wśród tych danych winno się znaleźć). Taka więc sytuacja, bezsprzecznie, wymagała od niego odpowiedniego skonkretyzowania warstwy prawnej dotyczącej spornego zagadnienia. Tym bardziej, że strona kontrargumentując w odpowiedzi na skargę kasacyjną powyższe argumenty organu odniosła się w obszerny sposób zarówno do samej Dyrektywy, jak i jej regulacji, (tu) art. 8a ust. 6 - wykazując, że przepisy tego aktu nie wymagają od państw członkowskich podawania danych osób fizycznych, które są traktowane jako dane wrażliwe. Lakoniczność i nieprecyzyjność stanowiska organów czyni skargę kasacyjną w tym zakresie nieskuteczną. Ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, że toczony spór oscylował wokół obowiązków, które miały wynikać z treści przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nadto, że konfrontacja argumentów skargi kasacyjnej z motywami postanowień zapadłych w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia dowodzi, że wniesiony środek zaskarżenia stanowi pod pewnymi względami niedopuszczalne w świetle prawa uzupełnienie, rozszerzenie uzasadnień ww. orzeczeń. Mianowicie, nie sposób z postanowień tych wyczytać, że u podstaw podjętych rozstrzygnięć legły braki wskazywane w skardze kasacyjnej, dotyczące nie przedstawienia przez stronę pełnych danych identyfikacyjnych Projektanta (a więc drugiej strony umowy na wykonanie usług projektowych) - wymaganych przepisem art. 14b § 3a O.p, o które zwracał się organ. Według kasatora miało to być - nie wskazanie formy prawnej tego podmiotu będącej odpowiednikiem w polskim systemie prawnym, nie podanie również jego numeru identyfikacyjnego wydanego przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwy kraju, który wydał ten numer, który to kraj może nie być tożsamy ze wskazanym przez Spółkę krajem siedziby Projektanta. DKIS zaznaczył, że w odniesieniu do Projektanta będącego stroną zawartej przez Spółkę umowy podano tylko jego nazwę oraz, że ma on siedzibę w Wielkiej Brytanii i zgodnie z prawem brytyjskim ma formę Limited Liability Partnership. Rzecz w tym, że ani w postanowieniu pierwszej instancji, ani drugiej nie wskazano wprost na istnienia ww. braków. Z uzasadnienia tych orzeczeń jednoznacznie natomiast wynika, że to nie braki dotyczące danych Projektanta, lecz jego wspólników, zadecydowały o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpoznania (k: 2/3 postanowienia z 14 kwietnia 2020 r.; k: 9, 10, 12 postanowienia z 22 czerwca 2020 r.). Konieczną w tej sytuacji jest uwaga, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć (przykładowo - decyzji, postanowień). Odpowiedź na skargę, materiały przedstawione w toku postępowania sądowego, czy też uzasadnienie skargi kasacyjnej nie są ani suplementami tych orzeczeń, ani ich uzupełnieniem i jako takie nie mogą i nie są brane pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonych aktów. Argumenty podnoszone w takim zakresie przez organ nie mogą być ocenione ani przez sądy pierwszej instancji, ani przez NSA, gdyż nie są elementem motywów zaskarżonych aktów. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.