I SA/Kr 144/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2020r. postanowienie o nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku P. T. z dnia 22 czerwca 2020r. (data wpływu 3 lipca 2020r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 3 lipca 2020r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą R. P. T.. Przedmiotowa działalność dotyczy w przeważającym zakresie sprzedaży kawy, herbaty oraz akcesoriów do przygotowywania napojów. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387, dalej: "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019r. poz. 1402). Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się sprzedażą kawy, herbaty oraz akcesoriów do przygotowywania napojów. Produkty są sprzedawane klientom za pomocą sklepu internetowego, w którego ofercie można znaleźć wiele rodzajów kaw, wraz z ich podziałem na kraj pochodzenia czy też urządzenie, w którym powinny być parzone. Oprócz kawy, Wnioskodawca oferuje również herbaty, a także akcesoria do przygotowywania napojów kawowych i herbacianych, m.in. młynki, wagi, ekspresy, a także środki czyszczące urządzenia. Do tej pory Wnioskodawca zamawiał surową kawę, głównie u zagranicznych dostawców, by potem współpracujący z nim kontrahenci wypalali ją w swoich przedsiębiorstwach. Podwykonawcy byli też odpowiedzialni za pakowanie przetworzonego surowca oraz wysłanie go Wnioskodawcy, który zajmował się dalszą dystrybucją produktu. Z tego względu, głównymi kosztami, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności, jest zakup surowca oraz wynagrodzenia dla podwykonawców. Wnioskodawca podjął prace w celu wdrożenia własnej produkcji oferowanych produktów – po przeprowadzeniu zaplanowanych inwestycji, jego przedsiębiorstwo będzie samo zajmowało się przetwarzaniem surowca, dzięki czemu nie będzie konieczności korzystania z usług podmiotów zewnętrznych. Dodatkowo, dzięki uruchomieniu samodzielnej produkcji, możliwe będzie wprowadzenie nowych produktów. Wśród nich znajdą się m.in. konfekcjonowana herbata oraz napoje na bazie kawy, herbaty i suszów. W tym celu, konieczne jest podjęcie następujących inwestycji: 1) Utworzenie własnej linii produkcji kawy (szczegółowy opis na str. 2 postanowienia org. II inst.); 2) Wprowadzenie nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych (szczegółowy opis na str. 3 postanowienia org. II inst.); 3) Wprowadzenie nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach (szczegółowy opis na str. 3 i 4 postanowienia org. II inst.). Następnie wskazano, że Wnioskodawca, oprócz prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Wnioskodawca nieustannie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadza prace, których celem jest stworzenie nowych rozwiązań technologicznych oraz produktowych, wykorzystując oraz poszerzając przy tym zasoby wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu i wprowadzaniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca w działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania: 1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wdrożenia linii technologicznej do wypalania kawy oraz wprowadzania do oferty nowych produktów, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r.? 2. Czy wydatki na: 1) zakup pieca do wypalania kawy, 2) zakup surowców i gazu w butlach na testy pieca do kawy i opracowanie profili palenia kawy, 3) zakup maszyny do odkamieniania do kawy, 4) zakup materiałów do budowy kominów do palarni, 5) zakup urządzeń do pomiarów wilgotności, gęstości i poziomu wypalenia kawy, 6) zakup urządzenia do pakowania kawy do kapsułek i testowych wielorazowych kapsułek do kawy, 7) zakup zgrzewarek do opakowań, 8) zakup pojemników na kawę wypaloną i surową oraz szufli do nakładania kawy do opakowań, 9) zakup wag, młynków i ekspresu do kawy, 10) zakup wózka widłowego, 11) zakup książek specjalistycznych z zakresu chemii wody, palenia kawy, parzenia kawy, jej odmian botanicznych i fermentacji, 12) odpisy amortyzacyjne od samochodu dostawczego używanego w ramach leasingu finansowego, 13) wykonanie badań przechowalniczych celem określenia daty przydatności do spożycia oraz badań fizykochemicznych i biochemicznych wody, 14) zakup sprzętu teleinformatycznego, w tym serwerów i sprzętu sieciowego, umożliwiającego realizowanie dostępu zdalnego dla serwisu pieca oraz umożliwiającego zbieranie wymaganych parametrów środowiskowych w magazynie (temperatura, wilgotność), można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy w zakresie wypalania kawy? 3. Czy wydatki na: 1) zakup próbek herbat i suszów owocowych do opracowania mieszanek, 2) zakup drukarek do etykiet, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy w zakresie wprowadzenia do oferty nowego produktu w postaci herbat i mieszanek owocowych? 4. Czy wydatki na: 1) zakup komór do maceracji, 2) zakup lodówek, 3) zakup kapslownic, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy w zakresie wprowadzenia do oferty nowego produktu w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie i suszach? 5. Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Wnioskodawca poniósł w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową? 6. Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową to czy w sposób poprawny prowadzi on wyodrębnioną w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych? Z uwagi na to, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), pismem z dnia 10 września 2020r., nr [...] na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia – poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia, tj. wskazanie: 1. W odniesieniu do utworzenia własnej linii produkcji kawy: 1) czy działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy będzie działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe; 2) jeżeli działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy obejmie działalność polegającą na badaniach naukowych, należy wyjaśnić czy będą to: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; 3) czy działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; 4) czy działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy będzie prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia; jeśli tak należy opisać tą systematyczność w odniesieniu do podejmowanych działań w tym zakresie; 5) czy działalność w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy będzie polegać na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe; 2. w odniesieniu do wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych: 1) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych będzie działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe; 2) jeżeli działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych obejmie działalność polegającą na badaniach naukowych, należy wyjaśnić czy będą to: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; 3) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; 4) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych będzie prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia; jeśli tak należy opisać tą systematyczność w odniesieniu do podejmowanych działań w tym zakresie; 5) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci herbat oraz mieszanek owocowych będzie polegać na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe; 3. w odniesieniu do wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach: 1) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach będzie działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe; 2) jeżeli działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach obejmie działalność polegającą na badaniach naukowych, należy wyjaśnić czy będą to: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; 3) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług; 4) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach będzie prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia; jeśli tak należy opisać tą systematyczność w odniesieniu do podejmowanych działań w tym zakresie; 5) czy działalność w zakresie wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach będzie polegać na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe; 4. czy w ramach planowanej działalności w ww. zakresie opracowane (stworzone) zostaną: 1) nowe lub ulepszone produkty, 2) procesy lub usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub 3) na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących; 5. czy realizowane prace będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym; proszę jednoznacznie wskazać, na czym będzie polegać ta unikalność i innowacyjność; 6. czy opisane we wniosku zakupione przez ww. urządzenia oraz realizowane prace będą polegać na wdrożeniu istniejących już w praktyce gospodarczej rozwiązań tego typu co może sugerować stwierdzenie, że Wnioskodawca podjął prace w celu wdrożenia własnej produkcji oferowanych produktów; 7. czy realizowane prace polegające na: 1) utworzeniu własnej linii produkcji kawy; 2) wprowadzeniu nowych produktów w postaci herbat oraz mieszkanek owocowych; 3) wprowadzenia nowych produktów w postaci napojów bazujących na kawie, herbacie oraz suszach będą nowatorskimi projektami, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwach tego typu na rynku oraz które znacznie poprawiają konkurencyjność przedsiębiorstwa w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w branży. Pismem z dnia 18 września 2020r. odpowiedziano na wezwanie, Wnioskodawca nie dokonał jednak uzupełnienia wszystkich braków wniosku, wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W szczególności, po uzupełnieniu wniosku nadal brakowało dokładnego opisu okoliczności, który wskazywałby przesłanki faktyczne charakteryzujące prowadzoną działalność jako badawczo-rozwojową, a w konsekwencji możliwość dokonania jej oceny w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Z uwagi na nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedmiotowego zdarzenia tutejszy organ nie mógł dokonać oceny zajętego we wniosku stanowiska, dlatego w dniu 29 września 2020r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, w dniu 7 października 2020r. w wymaganym przepisami prawa terminie, wniesiono zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi naruszenie: - art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p. – przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, - art. 121 § 1 o.p. – przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powołując się na niemożność interpretowania przepisów pozapodatkowych, nawet pozostających w ścisłym związku z prawno-podatkowym przedmiotem wniosku, mimo że w podobnych sprawach dokonywał podobnej oceny i wydawał interpretacje indywidualne w zakresie charakteru prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W związku z ww. zarzutami, Strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor KIS wydał postanowienie z dnia 7 grudnia 2020r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się n.in. na treść art. 14b § 1- § 3, art. 14c § 1-2, art. 14k-14n, art. 169 § 1 o.p. Organ podkreślił, że sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, przedstawiony opis niniejszej sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie daje organowi interpretacyjnemu możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ, pomimo próby odpowiedzi przez Stronę na pytania z w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a to stanowi punkt wyjścia do oceny stanowiska Strony w kwestii ulgi badawczo-rozwojowej. Zaakcentowano bowiem, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na Wnioskodawcy. Oczywistym jest uprawnienie organu do interpretacji przepisów prawa, a nie zdarzeń i okoliczności faktycznych. Obowiązkiem organu jest ocena stanowiska Wnioskodawcy, jakie przedstawia on w zakresie oceny prawnej opisanych faktów, a nie ocena tych faktów. Z kolei obowiązkiem Wnioskodawcy jest takie opisanie okoliczności sprawy, aby organ nie miał żadnych wątpliwości do uznania prawidłowości bądź nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, stanowiska stanowiącego ocenę prawną, a nie – jak sądzi Strona – zdarzeń będących podstawą do dokonania takiej oceny. Podstawą do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia był zatem przede wszystkim fakt braku wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązku wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto, co również zostało przedstawione w postanowieniu wydanym w I instancji, wyrażanie swoich subiektywnych ocen, zamiast przedostawania realnych zdarzeń i faktów nie wypełnia dyspozycji art. 14b o.p. Posługując się sformułowaniami: (...) Wnioskodawca uważa, że prowadzone przez niego prace w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy spełniają cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych (...), (...)zdaniem Wnioskodawcy, nie noszą w sobie cech badań naukowych (...), (...)uważa on, że jego działalność może być uznana działalność twórczą (...) Wnioskodawca wyraża jedynie swój pogląd w danej kwestii. Analizując również zarzut Strony dotyczący niezasadności rozpatrzenia wniosku z powodu konieczności posłużenia się definicjami, występującymi na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce podkreślono, że przepisy prawa podatkowego, stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której, inne regulacje prawne mogą być traktowane, jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany, co do zasady, podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska, organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Nie znaleziono też podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że było ono prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do przywołanych interpretacji indywidualnych, wskazano, że podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. Ulga badawczo-rozwojowa jest dość złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący ww. postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia z dnia 29 września 2020r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020r., w którym Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 10 września 2020r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez Organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez Organ błędnego założenia, że Skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej; 4) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga P. T. nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2020r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku P. T. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Na wstępie należy wskazać, że w badanej sprawie w dniu 3 lipca 2020r. wpłynął do organu wniosek P. T. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. W zakresie tego wniosku, skarżący przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i na jego tle zadał pytania, które szczegółowo wynikają z przedmiotowego wniosku. Jednak z uwagi na to, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., pismem z dnia 10 września 2020r., nr [...], na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia i wskazanie okoliczności, szczegółowo wynikających z wezwania. Pismem z dnia 18 września 2020r. odpowiedziano na ww. wezwanie, jednak w ocenie organu, skarżący nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku, wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło mu merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych, przedstawionych we wniosku. W szczególności, zdaniem organu, po uzupełnieniu wniosku, nadal brakowało dokładnego opisu okoliczności, który wskazywałby przesłanki faktyczne charakteryzujące prowadzoną działalność, jako badawczo-rozwojową, a w konsekwencji możliwość dokonania jej oceny w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tak zarysowanym stanie faktycznym sprawy, wyłania się istota problemu do rozstrzygnięcia, czy zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, wydanego przez organy interpretacyjne obu instancji, stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."). W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do treści art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy). Z powyższego wynika zatem, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany", to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego, jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może tym samym, stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności, tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe. Ponadto z regulacji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu, polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero bowiem gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli bez braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane regulacje prawne – podkreślenia wymaga, że skoro w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ w przedmiotowej sprawie miał obowiązek, w trybie art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swoje domysły lub przypuszczenia. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe to takie, na podstawie których można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niej przepisów. W świetle powyższego, należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dawał organowi interpretacyjnemu możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Należy zaaprobować stanowisko organu, że ten, pomimo próby odpowiedzi przez skarżącego na pytania, w dalszym ciągu nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a to stanowi punkt wyjścia do oceny stanowiska skarżącego w kwestii ulgi badawczo-rozwojowej. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, który twierdzi, że nie może być mowy o tym, iż definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych, nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy, a w efekcie, że organ interpretacyjny pozostaje w błędzie, co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 o.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. W błędzie pozostaje w tym wypadku skarżący, bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadza analizy przepisów tak, aby "pasowały" one do przedstawionego we wniosku zdarzenia, a raczej dokonuje analizy tego zdarzenia pod kątem określonych regulacji. Nie budzi wątpliwości, że zdarzenie to musi być jednak przedstawione na tyle jednoznacznie i wyczerpująco, aby organ, wydający interpretację nie miał żadnych wątpliwości, czy przepisy, których wykładni dokonuje, mają do niego zastosowanie. Wprawdzie rację ma skarżący twierdząc, że definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z poźn. zm.), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednak w świetle powyższego, podać trzeba, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez skarżącego, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, mógłby ocenić, czy podejmowane czynności, stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych – spoczywa na skarżącym. Biorąc to pod uwagę, zarzut skarżącego, że organ zobowiązany był do wydania w tym przedmiocie interpretacji indywidualnej wskazującej, czy przedstawione przez skarżącego stanowisko jest prawidłowe jest niezasadny. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu jest interpretacja przepisów prawa, a nie zdarzeń i okoliczności faktycznych, jak miałoby to miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto obowiązkiem organu jest ocena stanowiska wnioskodawcy, jakie przedstawia on w zakresie oceny prawnej opisanych faktów, a nie ocena tych faktów. Z kolei obowiązkiem wnioskującego jest takie opisanie okoliczności sprawy, aby organ nie miał żadnych wątpliwości do uznania prawidłowości, bądź nieprawidłowości jego stanowiska, stanowiącego ocenę prawną, a nie – jak sądzi skarżący – zdarzeń, będących podstawą do dokonania takiej oceny. Ponadto nie można pominąć okoliczności, że wyrażanie swoich subiektywnych ocen, zamiast przedostawania realnych zdarzeń i faktów – nie wypełnia dyspozycji art. 14b Ordynacji podatkowej. Posługując się sformułowaniami: "(...) Wnioskodawca uważa, że prowadzone przez niego prace w zakresie utworzenia własnej linii produkcji kawy spełniają cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych (...)", "(...) zdaniem Wnioskodawcy, nie noszą w sobie cech badań naukowych (...)", "(...) uważa on, że jego działalność może być uznana za działalność twórczą (...)" – skarżący niewątpliwie wyraża jedynie swój pogląd w danej kwestii, a w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Nie można tracić z pola widzenia, że w takich sprawach, jak niniejsza, organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym, zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja, wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Skoro zatem organ wzywa o doprecyzowanie stanu faktycznego, to odpowiedzią na zadane pytania nie może być wyrażenie własnego zdania dotyczącego pytanej kwestii. W konsekwencji, niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego, nie może tym samym, stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej i w tym zakresie w całej rozciągłości należy przyznać rację organowi. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Nie narusza bowiem zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w przypadku nieusunięcia jego braków lub niespełniania określonych prawem wymogów. W tym stanie rzeczy, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wymienionych w skardze. W ocenie Sądu, za naruszenie tych przepisów nie można uznać, wskazywanego przez skarżącego pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podjęcie takiego rozstrzygnięcia nastąpiło wobec braku spełnienia przez skarżącego wymogów ustawowych do jej wydania. Tym bardziej, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p.). W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, podać również należy, że wykładnia prawa, dokonana w danej sprawie, nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny (ale nigdy taki sam) nie uzasadnia odniesienia go do wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem, ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b§1 o.p.). Trudno zatem wymagać, by organ podatkowy, działający w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku skarżącego - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów, czy sądów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy/sądy i to w innych indywidualnych sprawach. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.