III FSK 1150/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 360/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.4.2021.34 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 360/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I Instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką D. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka"), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ponadto zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości i wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Dodatkowo Organ wniósł o zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż Organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od 24 lipca 2020 r. (czyli od wszczęcia tego postępowania) do 31 grudnia 2021 r. (tj. do wydania kontrolowanej decyzji), a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt. I FPS 1/21; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 151 c § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., dalej: "k.k.s."), poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż w sprawie karnej wszczętej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 24.07.2020 r. nr (...) prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K., sygn. akt prokuratora (...). dla przyjęcia prezentowanego przez organ stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem mogło oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest przedstawienie całokształtu działań organów karnych, prześledzenie ich dynamiki i merytorycznej zasadności. W ocenie Dyrektora powyższe pozostaje w sprzeczności z art. 151c § 1 k.k.s. stosownie do którego to prokurator nadzoruje finansowy organ postępowania przygotowawczego, a nie odwrotnie, gdyż w konsekwencji prowadziłoby to do kolizji z art. 151c § 1 k.k.s. Zatem w konsekwencji po stronie organu podatkowego brak jest stosownych uprawnień, szczególnie do wskazanej przez WSA konieczności dokonania oceny w zakresie merytorycznej zasadności działań organów karnych. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, iż Organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił istotnych okoliczności z których można wywodzić, iż wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, nie przedstawił również na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt. I FPS 1/21, gdy tymczasem organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w tym zakresie, przedstawił również stosowną, wystarczającą argumentację; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, jakie okoliczności i dowody wzbudzają jego wątpliwości, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na str. 35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA wskazuje jedynie, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. doręczono likwidatorowi Spółki w dniu 14 grudnia 2020 r., zatem na 17 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 24.07.2020 r. a nie 14.12.2020 r. Słusznie zatem wywodzi autor skargi kasacyjnej, że powyższe stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie sporządzono w sposób uniemożliwiający prawidłowe wykonanie wyroku. Istotne jest bowiem, że wskazania Sądu co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz w następstwie tego doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2033/04). Dodatkowo w zaskarżonym wyroku należy odnotować kilka nieścisłości. Na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA stwierdza "okoliczność zawieszenia terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. została poddana analizie przez Organ, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21." Natomiast na str. 35 tego wyroku wywodzi, "Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (wydanej w dniu 10 grudnia 2021 r. czyli już po wydaniu uchwały NSA) w ogóle nie powołał się na treść zapadłej uchwały". Natomiast zaskarżona decyzja została wydana 31.12.2021 r., a nie jak wskazuje WSA 10.12.2021 r. Ponadto na str. 36 WSA stwierdził, że " Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia". W tym miejscu należy podnieść, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność osób trzecich, a nie określenie (ustalenie) wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niespójne, co może sugerować, iż zostało oparte na innym stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne i przedwczesne uznaje wypowiadanie się w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Anna Sokołowska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)