I SA/Wr 1002/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi: M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2021 r. 0113-KDIPT2-3.4011.505.2021.1.ID w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. P. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) z 3 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.505.2021.1.ID dotycząca daniny solidarnościowej o której mowa w art. 30h ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f.. Realizując wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całej zawartości akt Sąd wskazuje jak poniżej. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona podała, że w zeznaniu rocznym PIT-36L wykazała dochód do opodatkowania (nadwyżkę sumy przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym) od którego odliczyła straty z lat ubiegłych, które powstały przed uchwaleniem daniny solidarnościowej. W wyniku dokonanych odliczeń dochód do opodatkowania wyniósł powyżej 1.000.000,00 zł, a tym samym powstał obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej. Strona na potrzeby daniny solidarnościowej wykazała jako podstawę opodatkowania dochód osiągnięty bez uwzględnienia odliczonych w PIT-36L strat podatkowych z lat ubiegłych z pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym zadała pytanie: Czy przy ustalaniu daniny solidarnościowej może odliczyć stratę z działalności gospodarczej uzyskaną w latach ubiegłych ? Zdaniem Strony stratę taką może Ona uwzględnić, więc Wnioskodawca uznał również, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 mln. złotych dochodów zadeklarowanych do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., pomniejszonych o kwoty możliwych odliczeń tzn. m.in. o stratę z lat ubiegłych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy jakkolwiek z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że nie można kompensować dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła, to równocześnie brak jest zakazu, co do możliwości odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu. Skoro art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. odwołuje się min. do art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., a w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., to brak jest podstaw do formułowania zakazu, że przy ustalenia daniny solidarnościowej dla dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. Taką stratę można uwzględnić przy ustalaniu podstawy daniny solidarnościowej, albowiem przy ustalaniu dochodu w oparciu o art. 9 ust. 1-2, ust. 3b i ust. 5 u.p.d.o.f. strata podlega odliczeniu. DKIS w wydanej 3 sierpnia 2021 r. interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe. Organ interpretujący argumentował, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Strona nie zgodziła się z wydaną przez DKIS interpretacją indywidualną i wniosła na nią skargę do tut. Sądu zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a; art. 30b; art. 30c oraz art. 30f, w związku z art. 30h u.p.d.o.f. przez dopuszczenie się błędnej wykładni wskazanych przepisów i nieprawidłowe stwierdzenie, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1 mln. złotych sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. przepisach z założeniem, że jest to dochód przed opodatkowaniem bez możliwości na etapie wyliczeń podatku skorzystania z odliczeń w tym straty z lat ubiegłych. Zdaniem Strony pogląd DKIS pozostaje w sprzeczności z zasadą, że dochód ustala się zgodnie art. 9 ust. 1-2, ust. 3b i ust. 5 art. 24 ust. 1, ust. 2, ust. 3b- 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub z art. 24b ust. 1-2 lub art. 23o. Skarżący wywodzi z zawartego w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowania o sumie dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w wymienionych tam przepisach (m.in. art. 30c u.p.d.o.f.) o odesłaniu do zasad właściwych określonym sposobom ustalania dochodów, w tym do zasad opodatkowania podatkiem liniowym z art. 30c u.p.d.o.f. Tym samym skoro z art. 30c u.p.d.o.f. wynika odesłanie dalsze do ustalania dochodu w oparciu m.in. o art. 9 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., a przepisy te przewidują możliwość uwzględnienia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu dochodu bieżącego roku podatkowego na określonych w tych przepisach warunkach, to ów przepis należy stosować przy ustalaniu podstawy opodatkowania daniny solidarnościowej tj. art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odwołującego się do całości art. 30c u.p.d.o.f. Strona wywodzi w oparciu o art. 30h ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić dochody jak i kwoty pomniejszające te dochody wynikające z zasad opodatkowania podatkiem liniowym. W skardze przywołane zostało również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 398/20 podzielające racje Wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymują stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ interpretujący wskazał, że definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., który obejmuje również dochód z art. 30h u.p.d.o.f., a jest nią nadwyżka sumy przychodów ze źródła nad kosztami uzyskania przychodów osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji dochodu lecz wskazuje podstawę obliczenia podatku, którego elementem jest dochód. Tym samym Organ interpretujący uznaje, że dochód na potrzeby podstawy daniny solidarnościowej obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. może zostać pomniejszony o kwoty wymienione wprost w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest wywodzone przez Skarżącego z treści art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. prawo pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o straty z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym z lat poprzednich (art. 30c u.p.d.o.f.). Wnioskodawca informację o prowadzeniu działalności opodatkowanej zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. i uzyskanych z tego tytułu stratach zawarł w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Stosownie do brzmienia przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.: "Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów." Zdaniem Sądu z zacytowanego przepisu nie można wywieść jak chce tego Strona, że przy obliczaniu daniny solidarnościowej, w przypadku podatku liniowego będzie mieć zastosowanie wprost i w całości przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., o treści: "Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie." Sąd stoi na stanowisku, że z zestawienia treści i analizy przepisów art. 30h ust. 2 i art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że obie jednostki redakcyjne regulują odrębnie podstawy: 1) obliczenia daniny solidarnościowej i 2) podatku dochodowego (liniowego). Odrębność ta podkreślona została w zmodyfikowanym od 1 stycznia 2019 r. brzmieniu art. 1 u.p.d.o.f. wskazującym na zakres podmiotowy i przedmiotowy u.p.d.o.f. Przedmiotowo powołano ustawa reguluje obok opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych także daninę solidarnościową. Danina solidarnościowej został również wyodrębniona w strukturze u.p.d.o.f. poprzez objęcie jej regulacji osobnym Rozdziałem 6a. Uwagi powyższe mają istotne znaczenie przy odwolywaniu się do innych niż art. 30h przepisów u.p.d.o.f., albowiem niewątpliwie danina publiczna jest osobną - obok podatku daniną publiczną, wymienioną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku o konieczności - w przypadku daniny solidarnościowej - jedynie niezbędnego odwoływania się do regulacji u.p.d.o.f. poza przepis art. 30h u.p.d.o.f. Wracając do stanowiska Sądu, iż art. 30h ust. 2 i art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. to odrębne podstawy – zbiory elementów niezbędnych do obliczenia odpowiednio daniny solidarnościowej i podatku należy zauważyć, że pierwszy z przepisów odnośni się do pojęcia dochodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach m.in. zawartych w art. 30c u.p.d.o.f. Ostatni przepis wskazany w zadaniu poprzednim w opinii Sądu nie zawiera definicji dochodu właściwego dla opodatkowania m.in. podatkiem liniowym lecz w swym ust. 2 wskazuje zasady obliczenia podstawy opodatkowania. Dochodem zaś ze źródła, do którego stosuje się art. 30c u.p.d.o.f. jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów) – zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Przewidziana z kolei w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwość pomniejszenia dochodu – podstawy opodatkowania o straty podatkowe (poprzez odwołanie w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.) z działalności gospodarczej z lat ubiegłych jest neutralna dla podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, skoro wyraźnie możliwości odliczenia takiej straty art. 30h nie przewidział. Sąd ponownie wskazuje, że 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odwołuje się do dochodu identyfikowanego jako takiego (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), do którego zastosowanie mają zasady opodatkowania (w przypadku objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną) z art. 30c u.p.d.o.f. Przepis art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nie przewiduje natomiast, że zasady podstawy obliczenia podatku (w tym pomniejszania tej podstawy) należy identyfikować (i je automatycznie stosować) z zasadami podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Autonomiczną względem art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. regulacją - podstawą prawną (w tym w zakresie pomniejszenia) obliczenia daniny solidarnościowej jest art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Prezentowane przez DKIS stanowisko, podzielone przez tut. Sąd wzmacnia przewidziana odrębnie w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. i odrębnie w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość pomniejszenia podstawy obliczenia podatku oraz podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o składki na ubezpieczenie społeczne odpowiednio: – określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2a u.p.d.o.f. (w przypadku art. 30c u.p.d.o.f.); – art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. (w przypadku art. 30h u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu ww. odrębna regulacja dla obu danin publicznych dotycząca prawa odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne świadczy o autonomiczności i zupełności zasad obliczenia podstawy podatku i zasad obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Brzmienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Tym samym Sąd nie podziela zapatrywania na kwestię będącą przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wyrażonego w powołanym przez Skarżącego nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Go 398/20, a przychyla się do stanowiska prezentowanego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Kr 1626/21 (LEX nr 3322935); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 2497/20 (LEX nr 3265358); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 477/21 (LEX nr 3248439), z 23 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 21/21 – prawomocne (LEX nr 3168456). Biorąc powyższe pod uwagę, brak uzasadnionych podstaw skargi oraz art. 57a o.p. Sąd, w związku z art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną.