III SA/Wa 629/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. [...] w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz A. [...] w O. kwotę 387 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 roku Burmistrz P. (dalej jako: "burmistrz", "organ I Instancji") określił A. w O. (dalej również jako: "A.", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 4.221 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wszczęte z urzędu postępowanie wykazało, że A. pozostawała i nadal pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], ul. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W ocenie organu I Instancji, jeden ze składników opodatkowania- niezabudowana nieruchomość gruntowa, został nieprawidłowo zadeklarowany przez A. jako grunt pozostały, niezwiązany z działalnością gospodarczą podatnika. Organ I Instancji wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o A., prowadzenie działalności gospodarczej przez A., jako przedsiębiorcy, odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Według art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zdaniem organu, niezależnie od sposobu powołania, status A. wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez A. mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W decyzji wskazano, że wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu powoływania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby do dyskryminacji, która na mocy art. 32 Konstytucji jest zakazane, a na mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że opodatkowanie działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 668/241 o powierzchni 2352,00 m2 położonej w P. przy ul. [...] winno nastąpić według najwyższej, czyli stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Od powyższej decyzji organu I instancji A. wniosła odwołanie. Zakwestionowała opodatkowanie niezabudowanej nieruchomości wymienionej w punkcie 10 uzasadnienia ww. decyzji oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 668/241 o powierzchni 2352,00 m2 położonej w P. przy ul. [...] wg stawki podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 ustaw z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o A. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także A., jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez A. jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 2) naruszenie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że A. w rozumieniu ww. przepisu prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy nie spełnia ona przesłanek potrzebnych do takiego uznania. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że nieruchomości A. na podstawie art. 6 i 7 ustawy nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustawy dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez A.. A. wskazała, że nie sposób uznać, że wszystkie wykonywane przez nią zadania są realizowane w ramach działalności gospodarczej. Ponadto zaznaczyła, że nadrzędnym zadaniem A. jest wykonywanie zadań państwowych, które nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o którym mowa w Prawie Przedsiębiorców. Skarżąca wskazała, że wobec powyższego grunty i budynki powierzone i użyczone A. przez Skarb Państwa wykorzystywane na cele inne niż mieszkaniowe powinny być deklarowane do opodatkowania wg stawek jak od gruntów/budynków pozostałych. A. wskazała, że w niniejszej sprawie, grunt położony w P. przy ul. [...] stanowiący działkę o numerze ewidencyjnym 668/241 o powierzchni 2352,00 m2, winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej jako "organ odwoławczy", "SKO") decyzją z [...] września 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty przedstawione w odwołaniu są nieuzasadnione, a A. powinna być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zaś w takim wypadku nie jest konieczne ustalenie, jak poszczególne grunty lub budynki są wykorzystywane, ponieważ o stawce ich opodatkowania nie przesądza ich wykorzystanie (poza pewnymi wyjątkami wskazanymi w ustawie), ale pozostawanie w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, w ocenie SKO grunty i budynki powierzone A. przez Skarb Państwa wykorzystywane na cele inne niż mieszkaniowe powinny być deklarowane do opodatkowania wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, w dniu 28 października 2020 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zaskarżyła powyższą decyzję w całości. Następnie, wyrokiem z dnia 24 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydanym w postępowaniu o sygn. akt III SA/Wa 2419/20 oddalił ww. skargę. W uzasadnieniu ww. sąd wskazał, że A. została prawidłowo uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zaś w takim przypadku nie jest konieczne ustalenie, jak poszczególne grunty lub budynki są wykorzystywane, ponieważ o stawce ich opodatkowania nie przesądza ich wykorzystanie (poza pewnymi wyjątkami wskazanymi w ustawie), ale pozostawienie w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i tym samym grunty będące przedmiotem skargi z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Od powyższej decyzji organu odwoławczego skarżąca wniosła 1 lipca 2021 r. skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. sądowi. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skoro w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieruchomości będące w posiadaniu A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał kluczowy dla omawianej kwestii zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. NSA zaznaczył, że sąd pierwszej instancji powinien w świetle ustaleń wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 ocenić prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem zgodności posiadanych przez A. nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 7 kwietnia 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Kontrola zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, we wskazanych wyżej granicach, prowadzi - zdaniem sądu - do wniosku, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z [...] września 2020 roku narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotą sporu w sprawie jest zasadność opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór dotyczy niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 668/241, położonej w P., przy ul. [...]. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tej działki. Sporne jest natomiast, czy przedmiotowa nieruchomość winna być opodatkowana według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą jak wskazały organy podatkowej, czy też – jak uważa skarżąca – według stawki dla gruntów "pozostałych". Rozstrzygnięcie powyższego sporu musi uwzględniać okoliczność, że sprawa niniejsza została przekazana tutejszemu sądowi powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 roku. Zatem przy rozpoznaniu niniejszej sprawy sąd obowiązany jest również do respektowania zasady wynikającej z art. 190 ppsa. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ppsa., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji, sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Organ odwoławczy, z treści powołanego przepisu wywiódł, że w sytuacji gdy A. prowadzi działalność gospodarczą, nie jest konieczne ustalanie, jak poszczególne grunty i budynki są wykorzystywane. W jego ocenie o stawce opodatkowania przesądza pozostawanie nieruchomości w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Takie stanowisko i takie rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.po.l. jest nieprawidłowe. A. prowadzi – obok realizacji zadań z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej – również działalność gospodarczą. Stanowisko to zostało potwierdzone w wydanym w niniejszej sprawie, powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaznaczył również, że prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem działalności A. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszej sprawę – jak to już zostało zaznaczone – jest związany taką oceną. Jednakże sama ta okoliczność, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą nie jest wystarczająca dla opodatkowania ww. nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W wydanym w sprawie niniejszej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interpretacja ww. przepisu, winna uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, a także późniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że pomimo iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W związku z powyższym, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Powyższe stanowisko sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. W świetle powyższego, dla zastosowania prawidłowej stawki opodatkowania spornej nieruchomości, należało przede wszystkim ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość pozostaje takim związku, o jakim wyżej mowa, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. Ustaleń tych – jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – organ odwoławczy zaniechał, uznając że wystarczającą okolicznością jest sam fakt posiadania nieruchomości przez A. Jak już zostało to podniesione – stanowisko takie jest nieprawidłowe i w toku postępowania podatkowego winien zostać ustalony sposób wykorzystywania spornej nieruchomości przez skarżącą w 2020 roku. W ocenie sądu, materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w niniejszej sprawie nie pozwala na ustalenie, czy sposób wykorzystania spornej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 668/241 miał związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą A. W piśmie z 25 marca 2020 roku, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji do złożenia korekty deklaracji podatku od nieruchomości, agencja wskazała na status/stan spornej nieruchomości. W piśmie wskazano, że przedmiotowa nieruchomość stanowi rezerwę pod budownictwo mieszkaniowe i została ujęta w 3-letnim palnie wykorzystania zasobu dla potrzeb zakwaterowania Sił Zbrojnych RP, zatwierdzonym przez Ministra Obrony Narodowej. Wyjaśniono również, że na przedmiotowej nieruchomości realizowana jest inwestycja budynku mieszkalnego, która będzie realizowana w okresie od marca 2020 do czerwca 2021 (pismo – w aktach sprawy). W kontekście powyższych wyjaśnień należy zauważyć, że w art. 7 ust. 1 ustawy o A. zostały wymienione zadania własne A. Wśród nich wymieniono prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7) oraz budowanie domów mieszkalnych (pkt 9). Z powyższego zdaje się wynikać – że budowanie domów mieszkalnych jest sferą działalności A. inną od prowadzenia działalności gospodarczej. Rolą organu odwoławczego będzie ustalenie z którą sferą działalności A. miał związek wskazany wyżej sposób wykorzystania ww. nieruchomości w 2020 roku, a także – czy był to jedyny sposób wykorzystania tej nieruchomości przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Łączną kwotę 387 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: uiszczony przez nią wpis od skargi- 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 270 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.