III FSK 1241/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 744/22 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr KOC/2432/Fi/18 w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26.05.2022 r. o sygn. III SA/Wa 744/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 26.08.2019 r., nr KOC/2432/Fi/18, wydaną w przedmiocie opłaty skarbowej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.): a) art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 art. 165 § 1 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i 3 oraz art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), art. 145 § 1 pkt 2, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. przez rażące naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy zasady res iudicata oraz zasady ne bis in idem procedatur i wszczęcie ponownie postępowania w sprawie uprzednio rozstrzygniętej, co prowadzi do bezprawnego uchylenia się organu podatkowego od skutków wiążącego go prawomocnego wyroku sądowego oraz w związku z rażącym naruszeniem przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 137 § 3 o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm., dalej: u.o.s.) przez błędną subsumpcję przyjętą przez organ podatkowy w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie podatkowej; c) art. 120, art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 16, art. 143 § 1 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy z 15.03.2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1817), a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 12 ust. 1 u.o.s. przez rażące naruszenie prawa wyrażające się błędnym wskazaniem w decyzji jednostek organizacyjnych reprezentujących organ podatkowy, jak również osób reprezentujących organ podatkowy w decyzji pierwszej instancji i umocowania osoby podpisującej decyzję z upoważnienia organu podatkowego; d) art. 120 i art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 16 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.o.s. oraz z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy o ustroju m. st. Warszawy przez uznanie, iż organem podatkowym w sprawach opłaty skarbowej są inne organy administracji lokalnej aniżeli wymienione w Ordynacji podatkowej. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie (zob. wyroki: z 10.01.2017 r., III SA/Wa 3083/15; z 29.09.2019 r., III SA/Wa 2613/18; z 29.09.2020 r., III SA/Wa 2613/19), a także Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 1.07.2021 r., III FSK 3594/21 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 29.09.2020 r., III SA/Wa 2613/19 w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie skargę i mając na względzie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., WSA w Warszawie ocenił zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 1.07.2021 r., III FSK 3594/21, według którego WSA w Warszawie winien był ocenić i rozstrzygnąć zasadność i prawidłowość określenia skarżącemu opłaty skarbowej w związku ze złożeniem w dniu 4.04.2014 r i 14.04.2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie pełnomocnictw udzielonych skarżącemu przez mocodawcę, będącą spółką z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku przesądził jednocześnie, że z dołączonego do skargi kasacyjnej dowodu doręczenia decyzji SKO w Warszawie z 25.10.2017 r. jednoznacznie wynika, że decyzja ta została doręczona skarżącemu 30.10.2017 r. Tym samym zarzut sformułowany w skardze polegający na rażącym naruszeniu przez organ podatkowy oraz organ odwoławczy zasady res iudicata oraz zasady ne bis in idem procedatur i wszczęcia ponownie postępowania w sprawie uprzednio rozstrzygniętej, co prowadzi do bezprawnego uchylenia się organu podatkowego od skutków wiążącego go prawomocnego wyroku sądowego, prawidłowo ocenił WSA w Warszawie jako bezzasadny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie tylko bowiem wydało decyzję z 25.10.2017 r., a zatem po wydaniu wyroku WSA w Warszawie z 10.01.2017 r., III SA/Wa 3083/15, ale także - wbrew stanowisku skarżącego - skutecznie ją doręczyło. 3.2. W skardze kasacyjnej skarżącego sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem wielu przepisów, np. w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 2 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 art. 165 § 1 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i 3 oraz art. 247 § 1 pkt 4 o.p., art. 145 § 1 pkt 2, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a.; b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 137 § 3 o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.o.s.; c) art. 120, art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 16, art. 143 § 1 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy z 15.03.2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy, a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 12 ust. 1 u.o.s.; d) art. 120 i art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 16 oraz art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.o.s. oraz z art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ustawy o ustroju m. st. Warszawy. Takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania, tak jak w rozpatrywanej sprawie, nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie treści norm prawnych objętych zarzutami. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów nie poddawały się rozpoznaniu. Jednocześnie warto zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów skargi do WSA w Warszawie. Mimo z kolei powołania jako podstawy kasacyjnej tylko art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej skarżącego sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 3.3. Odnosząc się do ram prawnych w niniejszej sprawie należy wskazać, że w świetle art. 1 ust.1 pkt 2 u.o.s. opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Przepis art. 6 ust. 1 u.o.s. stanowi zaś, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje m.in. od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz od jego odpisu, wypisu lub kopii - z chwilą złożenia dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.o.s. W art. 5 ust. 2 u.o.s. wprowadzono zasadę solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w zakresie opłaty skarbowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa albo jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym – obowiązek zapłaty opłaty skarbowej spoczywa solidarnie na mocodawcy i pełnomocniku. Przepis ten zakreśla zatem podmiotowy zakres postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej, przesądzając że stronami postępowania podatkowego są mocodawca i pełnomocnik i do nich powinna być skierowana decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (albo jego odpisu, wypisu lub kopii) – w sprawie z zakresu administracji publicznej. Uwzględniając treść przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zarówno organy, jak i WSA w Warszawie prawidłowo uznały, że strony winne były ponieść opłatę skarbową za złożenie dokumentu pełnomocnictwa, w tym strony były zobowiązane do solidarnego uiszczenia trzech opłat skarbowych od złożenia dokumentów pełnomocnictwa w trzech z czterech wymienionych postępowań kontrolnych. Skarżący złożył w UKS w W. cztery kopie pełnomocnictwa z 4.04.2014 r. oraz z 14.04.2014 r. udzielonego przez mocodawcę wraz z dokonaną jedną opłatą skarbową. Trafnie również przyjęto w sentencji zaskarżonej decyzji SKO z 26.08.2019 r. o określeniu wysokości opłaty skarbowej solidarnie wobec spółki jako mocodawcy oraz skarżącego jako pełnomocnika w wysokości 3 x 17 zł. Tym samym strona została oznaczona w sposób prawidłowy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przepisów określających organ podatkowy i jego przedstawiciela. W ocenie skarżącego wątpliwości budzi nie tyle brak pisemnego upoważnienia co jego zawartość, tzn. czy udzielone upoważnienie nie narusza regulacji wyrażonych w art. 143 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy znajduje się zaś upoważnienie m.in. do wydawania decyzji dla L.M. (zał. Nr 19 w aktach administracyjnych). W świetle treści tego upoważnienia, w dacie wydawania decyzji była ona pracownikiem Urzędu m. st. Warszawy, a nie dzielnicy. Decyzja pierwszej instancji była zatem wydana przez Prezydenta m. st. Warszawy (z jego upoważnienia). Wynika to z treści decyzji, jak również upoważnienia dla osoby podpisującej decyzję. 3.4. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski