II FSK 943/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 198/22 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę M. D. i uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi informatyczne i która ma na celu wytworzenie nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług przez tworzenie kodów źródłowych stanowiących zapis oprogramowania. Zawarł kilka umów o współpracy z polskimi spółkami oraz spółką z siedzibą w W., w ramach których przenosił na zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów na polach eksploatacji określonych w umowie. Otrzymywał wynagrodzenie w formie zryczałtowanej stawki za dzień roboczy i w celu jego obliczenia prowadził ewidencję projektu określającą wykonywane czynności, etap projektu i ilość poświęconego czasu. Zadał pytania, czy jest to działalność badawczo-rozwojowaa w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.), czy będzie mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego oraz czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., proporcjonalnie w stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów – zajmując stanowisko, że działalność ta spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ prace mają charakter twórczy, systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i związane są z wykorzystywaniem i rozwijaniem wiedzy; w związku z tym do dochodów z przeniesienia autorskich praw majątkowych ma zastosowanie 5% stawka podatku dochodowego, a koszt niemożliwy do alokowania bezpośrednio do przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych praw może być uwzględniony w sposób proporcjonalny do łącznych przychodów. Organ interpretacyjny wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku przez udzielenie odpowiedzi na dziewiętnaście pytań, między innymi, czy prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20.07.2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, dalej: P.s.w.n.). Skarżący odpowiedział, że takiej kwalifikacji prowadzonej działalności oczekuje od organu; przeformułował też pytanie w następujący sposób: czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 12.11.2021 r. wniosek skarżącego pozostawił bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1-2 i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.), stwierdzając, że nie jest kompetentny do oceny charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem pojęć zdefiniowanych w P.s.w.n. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 169 § 1 i § 4, art. 14h, art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., podnosząc, że organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w sposób nieuprawniony, w sytuacji, gdy zainteresowany udzielił odpowiedzi na wezwania w sposób wyczerpujący i zmienił zakres pierwotnego wniosku. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. "145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c" w związku z art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że niezasadne było domaganie się przez organ interpretacyjny sprecyzowania przez wnioskodawcę, czy prowadzona przez niego działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, skoro istotę przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego stanowiła odpowiedź na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a zatem zagadnienie to stanowi składnik oceny prawnej. Zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy, mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa, niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy powinno być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Nie można jednak obowiązku wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do oceny przepisów zamieszczonych w ustawach zawierających w tytule pojęcie odnoszące się do prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2020 r. sygn. akt II FSK 345/18). Tym samym przepisy P.s.w.n., do których odsyła art. 5a u.p.d.o.f. w pkt 38, 39 i 40, mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, a przez to podlegają ocenie w postępowaniu interpretacyjnym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h O.p. przez: - bezpodstawne uznanie, iż w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniach brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego, - bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż, organ nie dokonał właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego, - bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w badanej sprawie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni żądanych przepisów prawa, a organ uchylając się - w okolicznościach kontrolowanej sprawy - od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej przez pozostawienie wniośku bez rozpatrzenia naruszył powyższe przepisy O.p., co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowe zagadnienie interpretacyjne w rozpoznawanej sprawie stanowiła odpowiedź na pytanie, czy działalność skarżącego w zakresie tworzenia kodów źródłowych, stanowiących zapis oprogramowania, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest – między innymi – autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...), których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) oraz że zwrot "działalność badawczo-rozwojowa" na gruncie u.p.d.o.f. oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Pojęcie "prace rozwojowe" na mocy art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. należy rozumieć tak, jak zdefiniowano je w art. 4 ust. 3 P.s.w.n., - czyli jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli zmiany takie mają charakter ulepszeń. Ocena, czy działalność podatnika obejmuje kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania informatycznego do projektowania i tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, procesów lub usług, stanowi zatem element prawnopodatkowej kwalifikacji aktywności podatnika jako odpowiadającej bądź nieodpowiadającej pojęciu "działalność badawczo-rozwojowa" w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Kwalifikacja ta, dokonana w oparciu o twierdzenia faktyczne podatnika przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczy więc wykładni oraz oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów należących do innych gałęzi prawa. Nie zmienia tego okoliczność, że przepisy prawa podatkowego odwołują się do pojęć i norm innej gałęzi prawa, bowiem współkształtują one normę materialnego prawa podatkowego. Również więc wykładnia tych przepisów należy do kompetencji organu interpretacyjnego i ma ona obowiązek jej przeprowadzenia. Nieuprawniony jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h O.p. Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniach organ interpretacyjny winien merytorycznie ustosunkować się do wątpliwości skarżącego co do możliwości zastosowania w jego przypadku instytucji prawa podatkowego przewidzianej w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. i nie oznaczałoby to dokonywania nieuprawnionej interpretacji przepisów należących do innej gałęzi prawa. Można nawet zauważyć, że już w samym wniosku o wydanie interpretacji zawarto informacje wystarczające do wyprowadzenia miarodajnej konkluzji w tym zakresie, skoro wnioskodawca (skarżący) twierdził, że w sposób zorganizowany i systematyczny projektował i implementował systemy informatyczne, co oznaczało tworzenie nowego oprogramowania lub modyfikację, ulepszanie, rozwijanie oprogramowania już istniejącego i tworzenie jego nowych elementów – czego rezultatem było powstanie utworu, do którego autorskie prawa majątkowe w zakresie eksploatacji na określonych polach były przenoszone na zleceniodawcę. Możliwość przeprowadzenia takiej oceny przez organ interpretacyjny uzasadniała konkluzję o braku podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie też dostrzegł, że organ interpretacyjny nie dokonał właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, ponieważ domagając się uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny rzeczywiście w istocie domagał się zajęcia przez skarżącego stanowiska wyrażającego ocenę prawną – nie dostrzegając zresztą, że ocena ta wynika z przedstawionego przez skarżącego własnego stanowiska w sprawie. Wreszcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, iż skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni żądanych przepisów prawa, a uchylając się od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej przez pozostawienie wniośku bez rozpatrzenia organ interpretacyjny naruszył art. 14g § 1, art. 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h O.p. W tej sytuacji uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia tej treści nie naruszyło przytoczonych jako podstawy kasacyjne przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. SNSA SNSA SWSA (del.) Anna Dumas Tomasz Zborzyński (spr.) Agnieszka Olesińska