III FSK 525/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 351/22 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.6.2021.63 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 351/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I Instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. W. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką D. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka"), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III, IV i VI 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, ponadto zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości i wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Dodatkowo Organ wniósł o zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."), w zw. z art. 44 § 4 k.p.a. i art. 18 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 70 § 4 o.p. w zw. art. 116 § 1 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem wydanej decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w likwidacji przez organ I instancji i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie przez sąd, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o Zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w A. B. zostało skierowane na adres spółki widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, pomimo że organ wiedział, iż pod tym adresem spółka nie prowadzi żadnej aktywności, w sytuacji gdy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem dwóch niezbędnych przesłanek tj. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego oraz prawidłowo zawiadomiono podatnika o zastosowaniu w/w środka egzekucyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 45 k.p.a. w zw. z art. 44 § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 283 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h.") w związku z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. w zw. art. 116 § 1 o.p., poprzez uznanie przez sąd I instancji, że organ nieprawidłowo zawiadomił podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego kierując zawiadomienie na adres spółki widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast z uwagi na toczące się postępowanie likwidacyjne i ustanowienie zewnętrznego likwidatora zawiadomienie to powinno być skierowane do likwidatora spółki funkcjonującego pod innym adresem, tym samym w ocenie sądu nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy ustanowiony likwidator nie staje się organem spółki, lecz jej ustawowym przedstawicielem, zatem skierowanie korespondencji na adres spółki było prawidłowe zgodne z przepisem art. 45 k.p.a., a likwidator był jedynie uprawniony do odbioru tego zawiadomienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. art. 116 § 1 o.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w likwidacji były niekonsekwentne w działaniu, bowiem część korespondencji kierowały do spółki jak zawiadomienie wywołujące skutek materialnoprawny z art. 70 § 4 o.p., ale zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. skierowano już do likwidatora bez podania przyczyny takiego rozróżnienia, przez co organ stworzył stan niepewności, który nie powinien mieć miejsca, a organ winien stosować jednolite zasady kierowania korespondencji, w sytuacji gdy organ nie naruszył zasad postępowania podatkowego przez brak konsekwentnego działania, ponieważ kierowanie pism do różnych podmiotów miało uzasadnienie w przepisach prawa, bowiem doręczając zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, natomiast zawiadomienie z art. 70c o.p. doręcza się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego, które nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA, podejmując zaskarżone orzeczenie, co wyklucza kontrolę instancyjną orzeczenia, a w zakresie wskazań dla organów co dalszego postępowania brak jest jednoznacznego stanowiska, co czyni niemożliwym wykonanie wyroku poprzez: a. niewskazanie jakie przepisy prawa zostały naruszone w toku prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, czego też nie można wyczytać z powołanego przez sąd wyroku, który zapad! na tle innego stanu faktycznego; b. wskazanie, że doręczenie korespondencji likwidatorowi ustanowionemu z dotychczasowych członków zarządu spółki na adres spółki byłoby prawidłowe i dopuszczalne, co nie dotyczy likwidatora zewnętrznego, funkcjonującego pod innym adresem jednocześnie stwierdzając, że doręczenie pism na adres spółki, która pod wskazanym adresem nie prowadzi żadnej aktywności nie może być skuteczne; c. uznanie, że skarżąca w pełni zakwestionowała sposób procedowania przez organy w zakresie doręczenia pism powołując się na stosowne orzecznictwo, jednak sąd I instancji nie rozwinął tej kwestii, powołując jedynie sygnaturę wyroków, które dotyczą innych stanów faktycznych i nie sposób znaleźć w nich uzasadnienia stanowiska sądu wywiedzionego w zaskarżonym wyroku; d. brak konkretnego rozstrzygnięcia w kwestii obowiązku doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego do likwidatora spółki na jego adres, przez użycie zwrotu w formie pytania "Powstaje pytanie, czy pismo zawierające zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci rachunku bankowego nie powinno być jednak skierowane do likwidatora Spółki?", na które brak jednoznacznej odpowiedzi w dalszej części wywodu sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego, które nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA, podejmując zaskarżone orzeczenie, co wyklucza kontrolę instancyjną orzeczenia, także w zakresie wskazań dla organów co dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie doszło do naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego, które nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, także w zakresie wskazań dla organów co dalszego postępowania. Stosownie do postanowień przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia tych wymogów. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, jakie przepisy prawa zostały naruszone w toku prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, czego też nie można wyczytać z powołanego przez WSA wyroku, który zapadł na tle innego stanu faktycznego. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA wskazał, że Skarżąca w pełni zakwestionowała sposób procedowania przez organy w zakresie doręczenia pism powołując się na stosowne orzecznictwo, jednak WSA nie rozwinął tej kwestii, powołując jedynie sygnaturę wyroków. Natomiast analizując wyroki przytoczone przez Skarżącą na str. 5 uzupełnienia skargi z 14.02.2022 r., a które to WSA brał pod uwagę w zaskarżonym wyroku należy zauważyć, iż zapadły one na tle innego stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do wydania spornego wyroku WSA. Wyrok WSA w Gliwicach z 17.04.2018 r., sygn. akt I SA/Gl 252/8 oraz WSA w Warszawie z 23.01.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3162/15 dotyczą doręczania pism osobie fizycznej na gruncie Ordynacji podatkowej. Wyrok NSA z 9.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1796/15 dotyczy doręczania pism osobie prawnej na gruncie Ordynacji podatkowej. Natomiast wyrok WSA w Warszawie z 12.05.2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1378/10 (uchylonym - jak sama Skarżąca zauważa - wyrokiem NSA z 22.03.2013 r. sygn. akt I OSK 1723/11), dotyczy doręczenia pism osobie prawnej na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednakże z przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego wynika, iż Spółka ustanowiła pełnomocnika do doręczeń na podstawie art. 40 § 2 k.p.a., natomiast pod adresem widniejącym w KRS, Spółka nie miała fizycznej możliwości odbioru korespondencji (gdyż siedzibę miał tam inny podmiot gospodarczy). Żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż najpierw WSA stwierdza, że doręczenie pism na adres spółki, która pod wskazanym adresem nie prowadzi żadnej aktywności nie może być skuteczne, by następnie stwierdzić, że doręczenie korespondencji likwidatorowi ustanowionemu z dotychczasowych członków zarządu spółki na adres Spółki byłoby prawidłowe i dopuszczalne. Jednak to nie dotyczy likwidatora zewnętrznego, funkcjonującego pod innym adresem. Słusznie zatem wywodzi autor skargi kasacyjnej, że takie stanowisko WSA jest niezrozumiałe oraz rozbieżne, gdyż jeżeli powodem dla którego organ egzekucyjny kierować ma korespondencję do Spółki na ręce oraz adres likwidatora Spółki, jest to że Spółka pod adresem wskazanym w KRS nie prowadzi żadnej aktywności. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy likwidator jest zewnętrzny, czy ustanowiony z byłych Członków Zarządu Spółki. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak konkretnego rozstrzygnięcia w kwestii obowiązku doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego do likwidatora Spółki na jego adres, przez użycie zwrotu w formie pytania: "Powstaje pytanie, czy pismo zawierające zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci rachunku bankowego nie powinno być jednak skierowane do likwidatora Spółki?" Na tak sformułowane pytanie, brak jest jednoznacznej odpowiedzi w dalszej części wywodu tego sądu. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne i przedwczesne uznaje wypowiadanie się w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Anna Sokołowska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)