III FSK 526/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 352/22 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.2.2021.49 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 352/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I Instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. W. (dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką D. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka"), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ponadto zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości i wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Dodatkowo Organ wniósł o zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. art. 116 § 1 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem wydanej decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w likwidacji i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie przez sąd, że w sprawie organ podatkowy nie wykluczył przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., gdyż ograniczył się tylko do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, natomiast nie wykazał poprzez nawiązanie do konkretnych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zgodnie ze standardami konstytucyjnymi i nie wykazał że, postępowanie to nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji DIAS dokonał oceny kwestii przedawnienia i możliwości procedowania w sprawie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja określająca wymiar podatku dochodowego od osób prawnych, wydana 11.12.2019 r. czyli przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego, natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. upłynął 31.12.2020 r. 2) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w z art. 120, w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 4 ustawy o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. w zw. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 151 c ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., dalej: "k.k.s."), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem wydanej decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w likwidacji i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie przez sąd, że organ podatkowy był uprawniony i zobowiązany, zgodnie z wytycznymi NSA w uchwale z 24.05.2021 r. sygn. akt. I FPS 1/21, do kontroli merytorycznej zasadności czynności podejmowanych przez niezależne organy postępowania przygotowawczego pod kątem efektywności działań tych podmiotów zmierzających do stwierdzenia winy i wymierzenia kary sprawcy, co zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych i stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz jest sprzeczne z uchwalą, gdyż w świetle orzeczeń sądów administracyjnych w przypadku badania przesłanki wskazanej przez NSA w uchwale, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ona przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów KPK czy KKS i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze, w tym przypadku Prokuratury Rejonowej K. 3) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, z uwagi na dokonanie przez sąd I instancji oceny pod względem zgodności z prawem innej przedmiotowo sprawy tj. jest w zakresie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r., a nie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego, które nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podejmując zaskarżone orzeczenie, co wyklucza kontrolę instancyjną orzeczenia, także w zakresie wskazań dla organów co dalszego postępowania poprzez: a. wskazanie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wydanej 10 grudnia 2021 r. czyli po wydaniu uchwały NSA w ogóle nie powołał się na treść zapadłej uchwały, po czym dalej WSA stwierdza, że organ wskazał, iż przekonanie o braku instrumentalnego sterowania terminem przedawnienia uzasadnia przeprowadzenie w toku postępowania szeregu czynności tj. dokonanie oględzin materiałów postępowania podatkowego i kontroli, przesłuchano świadków zatrudnionych w Spółce oraz osoby reprezentujące kontrahentów kontrolowanego. b. wskazanie, że sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia, jak również przez uznanie, że organ nie przedstawił wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ postępowania przygotowawczego od wszczęcia postępowania tj. od 24.07.2020 r. do 30.12.2021 r. do wydania kontrolowanej decyzji w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana 11.12.2019 r., a przedmiotowa sprawy dotyczy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. c. wskazanie, że organ odwoławczy powinien dołączyć do akt sprawy niezbędny materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, aby można było poddać kontroli sądowoadministracyjnej stanowisko organów podatkowych, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduję się pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2.09.2021 r. nr [...] (uzupełnione pismem z 23.11.2021 r. nr [...]), które zdaniem organu w stanie faktycznym sprawy stanowi wystarczający dowód na brak instrumentalności postępowania karnego skarbowego. d. niewskazanie jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości sądu, co do tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawione powyżej nieprawidłowości miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego, które nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA, podejmując zaskarżone orzeczenie, co wyklucza kontrolę instancyjną orzeczenia, także w zakresie wskazań dla organów co dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie doszło do naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, wewnętrznie sprzecznego, które nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, także w zakresie wskazań dla organów co dalszego postępowania. Stosownie do postanowień przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia tych wymogów. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na str. 31 zaskarżonego wyroku WSA wskazuje jedynie, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., doręczono likwidatorowi spółki w dniu 14 grudnia 2020 r., zatem na 17 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 24.07.2020 r. a nie 14.12.2020 r. Natomiast organ podatkowy jest zobligowany zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W związku z powyższym organ podatkowy we właściwym czasie zawiadomił podatnika, natomiast z datą doręczenia powyższego zawiadomienia nie można wiązać daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak podkreślał to WSA w zaskarżonym wyroku i na jej podstawie poddać pod wątpliwość, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można zauważyć kilka nieścisłości. Na str. 13 tego uzasadnienia WSA wskazuje, że okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego została zbadana przez organ odwoławczy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast na str. 30 omawianego uzasadnienia WSA wywodzi: cyt.: "Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (wydanej w dniu 10 grudnia 2021 r., czyli już po wydaniu uchwały NSA) w ogóle nie powołał się na treść zapadłej uchwały". Ponadto zaskarżona decyzja została wydana 30.12.2021 r., a nie 10.12.2021 r. Na str. 31 w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA stwierdził, że: cyt.: " Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia". Należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność osób trzecich a nie określenie (ustalenie) wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niespójne, co może sugerować, że mogło zostać oparte na innym stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne i przedwczesne uznaje wypowiadanie się w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Anna Sokołowska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)