I FSK 42/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 544/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 r. wraz z odsetkami, a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania za ten okres wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 544/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi M. K. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy 2020 r. wraz z odsetkami, a także zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania za ten okres wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) decyzją z 28 września 2020 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT: - za I kwartał 2020 r. 2.044.865 zł, za II kwartał 2020 r. 1.537.250 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy wraz z należnymi odsetkami. Łączna przybliżona kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami podlegająca zabezpieczeniu wyniosła 3.717.487 zł. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora IAS, argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu były w szczególności ustalenia z kontroli celno-skarbowej, w toku której dokonano oględzin zabezpieczonej dokumentacji księgowej, analizy kondycji finansowej kontrolowanego, weryfikacji kompletności wykazania przychodów ze sprzedaży, przeprowadzono analizę porównawczą faktur VAT w oparciu o złożone pliki JPK_VAT. Według organu, ujawnione okoliczności uzasadniały podejrzenie, że Skarżący nie zadeklarował całości dostaw w okresie od stycznia do czerwca 2020 r., co stanowiło naruszenie art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: ustawa o VAT). Odnosząc się zaś do zarzutów Strony Dyrektor IAS podkreślił, że w decyzji o zabezpieczeniu część dotycząca określenia przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny, nieprzesądzający o ostatecznej wysokości zobowiązania. Ustalenia Naczelnika US dokonane na dzień 28 września 2020 r. oraz potwierdzone pismem z 29 marca 2021 r. nie pozwalały uznać, że podatek VAT został zadeklarowany przez Stronę w prawidłowej wysokości. Z dotychczas dokonanych rozliczeń cały czas wynikają rozbieżności, a przewidywana kwota zobowiązania jest wyższa od wskazanej w deklaracjach. Dyrektor IAS - odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących braku uwzględnienia charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej jako firmy kurierskiej - zauważył, że sam charakter tej działalności nie był kwestionowany. Istotne wątpliwości budził jednak sposób jej prowadzenia, który znacząco odbiegał od standardów indywidualnej działalności gospodarczej, w szczególności rzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącego oraz niejasności związane z przepływami finansowymi między rachunkami bankowymi Strony oraz firmy T. M. 2.3. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 4 O.p. przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny bez uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności, tj. firmy kurierskiej, zwłaszcza w zakresie przepływu przez jej konto środków finansowych stanowiących własność zlecających wysłane paczki; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez pominięcie informacji znanych organowi z urzędu, tj. informacji pozyskanych w kontrolach za poprzednie lata odnoszących się do sposobu działania firmy Strony oraz przepływów środków pieniężnych przez jej konto, a także treści rozstrzygnięć w innych postępowań dotyczących Strony, w których uczestnikiem byli przedstawiciele organów podatkowych, o nadto przez oddalenie wniosków dowodowych Strony pozwalających na udowodnienie jej twierdzeń; 3) art. 188 O.p. przez uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zeszytów stanowiących rozliczenia pomiędzy firmami M. K. i T. M. znajdującymi się w posiadaniu Naczelnika US oraz przez pominięcie dowodów z dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego; 4) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej oraz art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 5) art. 33 § 1 O.p. przez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Strony. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została określona nieprawidłowo. Sąd za dowolny uznał wniosek organu, że z całokształtu ustaleń wynikało, iż towar w nadawanych przez Skarżącego paczkach był jego własnością, stąd kwoty pobrań przekazane Stronie przez D. stanowiły wartość niezadeklarowanej sprzedaży (tę wartość organ przyjął do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego). Na żadnym bowiem etapie postępowania ani w decyzji, ani w żadnym z pism procesowych, a także w toku rozprawy przed sądem, Dyrektor IAS nie zakwestionował schematu, w którym działał Skarżący (jego rolą było przyjęcie i nadanie paczki przez D., a następnie rozliczenie ze sprzedającym transakcji), to nie wiadomo na jakiej podstawie Dyrektor IAS uznał, że towar w paczkach był własnością Skarżącego, a kwoty pobrań stanowiły wartość dokonanej przez niego sprzedaży. Sąd zaznaczył, że Skarżący podkreślał, iż: 1) zaewidencjonowaniu dla celów podatkowych podlegać może jedynie kwota przysługującej mu prowizji, bowiem pozostałe środki jakimi obraca na swoich rachunkach bankowych nie stanowią wynagrodzenia Skarżącego za jakiekolwiek usługi; 2) wprawdzie z T. M. działali formalnie jako dwie jednoosobowe działalności gospodarcze, niemniej jednak w istocie prowadzili działalność wspólnie, a przelewy między ich rachunkami związane były z minimalizowaniem kosztów działalności z tytułu prowizji pobieranej przez bank, z tytułu dokonywanych przelewów, co pozwala zaoszczędzić każdemu z nich ok. 4.800 zł rocznie. Z kolei znaczące wypłaty gotówki oraz przelewy na inne rachunki Skarżącego związane są z gotówkowym rozliczaniem z klientami i limitami wypłat z danego rachunku. 3.3. Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności, do jego argumentacji dotyczącej sposobu rozliczania środków pomiędzy D., Skarżącym i sprzedawcami towarów. Nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że środki, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego od D. stanowią niezadeklarowaną sprzedaż Skarżącego. Wobec tego, skoro Skarżący na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na okoliczności dotyczące prowadzonej przez niego działalności i wskazuje okoliczności oraz dokumenty, które w jego ocenie winny prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, czy też dyskredytują ocenę dokonaną przez organ, to obowiązkiem Dyrektora IAS jest odniesienie się do twierdzeń Skarżącego i załączonych przez niego dokumentów, a także ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też jednoznaczne wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska organu. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS powinien zatem odnieść się do stanowiska Skarżącego zaprezentowanego w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z którym był wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży, a nie samym sprzedawcą. 3.4. Natomiast wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przez jego zawyżenie nie pozwalało na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Ustalenia zatem organu, co do drugiej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, było również wadliwe. W sprawie bezsporne było, że Skarżący nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wykazał także, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wszystko to uzasadniało przekonanie, że organy nie wykazały zaistnienia przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. 3.5. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p.) i procesowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie ocena, czy w kontekście tej kwoty zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, że nieprawidłowo określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę przez ich zawyżenie i w konsekwencji niezasadnie dokonano zabezpieczenia tych należności na majątku Strony, podczas gdy organy wzięły pod uwagę wszystkie znane na moment szacowania przybliżonej kwoty podatku (i odsetek) elementy prawno-podatkowe stanu sprawy i określiły w jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wysokości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że organy z naruszeniem wskazanych przepisów nie wiadomo na jakiej podstawie i bez odniesienia się do twierdzeń Strony oraz załączonych przez niego dokumentów uznały, że towar w paczkach był własnością Skarżącego i te wartości przyjęły do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę - podczas gdy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu, organy dokonały w sytuacji braku rzetelnych ksiąg podatkowych i nie przedłożenia przez Skarżącego, oprócz wyjaśnień w zakresie specyfiki prowadzenia działalności, przekonywujących dowodów takich jak ewidencje, które pozwoliłyby na rozliczenie kwot wpływów na jego rachunki bankowe i umożliwiłyby przyporządkowanie kwot przepływów środków pieniężnych pomiędzy Skarżącym i T. M. oraz pomiędzy Skarżącym i D. oraz nadawcami i odbiorcami paczek, których organy nie zdołały ustalić, zaś Skarżący w żaden sposób nie wskazał, tak jakby takowych nie było; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zobowiązanie organów podatkowych, w ramach wskazań co do dalszego postępowania, do odniesienia się do stanowiska Skarżącego zaprezentowanego w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z którym był wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży, a nie także sprzedającym. Sąd nie wskazał jednocześnie, jak to uczynić, skoro Skarżący wielokrotnie wzywany, nie był w stanie na tą okoliczność przedstawić dowodów umożliwiających weryfikację dla celów podatkowych rozliczenia kwot jakimi w badanym okresie obracał, przyporządkowania ich do konkretnych nadawców paczek wraz z wyliczeniem prowizji stanowiącej jego przychód oraz kwot należnych nadawcom paczek za towar w nich przesyłany. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.2.1. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. 6.2.2. W sprawie nie budziło wątpliwości, że jak stanowi przepis art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać, po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie po wtóre, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. Natomiast w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji istota sporu między stronami koncentrowała się wokół prawidłowości zastosowania instytucji określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie tego zobowiązania podatkowego na majątku Strony wraz z odsetkami za zwłokę. W odniesieniu do kwestii spornej Sąd pierwszej instancji ocenił przede wszystkim, że w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została określona prawidłowo, a organ podatkowy naruszył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.). 6.2.3. W skardze kasacyjnej organ podatkowy sformułował zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów, jednak żaden z nich skutecznie nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku trafnie bowiem zwrócił uwagę, że Dyrektor IAS w wydanej decyzji nie odniósł się do specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności, nie odniósł się do argumentacji dotyczącej sposobu rozliczania środków pomiędzy D., Skarżącym i sprzedawcami towarów. Nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że środki, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego od D. stanowią niezadeklarowaną sprzedaż Skarżącego. Sąd pierwszej instancji podał, że kwoty pobrań przekazane przez D. stanowiły wartość niezadeklarowanej sprzedaży Skarżącego, którą to organ przyjął do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Jeżeli tak, to w istocie z tego wynika, że zdaniem organu, paczki były faktycznie nadawane przez Skarżącego, a towar w paczkach był jego własnością. Podczas, gdy Strona opisywała schemat prowadzonej działalności, w której jej rolą było przyjęcie i nadanie paczki, następnie rozliczenie ze sprzedającym transakcji (a w zdecydowanej większości przypadków kupujący dokonywali zapłaty na konto D., które przekazywało na rachunek bankowy Strony kwotę obejmującą cenę za towar, jaka ma trafić do sprzedawcy oraz kwotę wynagrodzenia za usługę Skarżącego). Z kolei, co tu ważkie, organ podatkowy nie zakwestionował schematu, charakteru prowadzonej przez Stronę działalności jako firmy kurierskiej. Dlatego właściwa była ocena Sądu pierwszej instancji o tym, że organ podatkowy powinien odnieść się do stanowiska Skarżącego zaprezentowanego w postepowaniu odwoławczym (zob. szerzej str. 17-18 zaskarżonego wyroku) zgodnie z którym był on wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży, a nie sprzedawcą. Jeśli zatem Skarżący na etapie postępowania odwoławczego wskazywał na okoliczności dotyczące prowadzonej przez niego działalności i powoływał okoliczności oraz dokumenty, które w jego ocenie winny prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, to obowiązkiem organu było odniesienie się do twierdzeń Skarżącego i załączonych przez niego dokumentów, a także ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też jednoznaczne wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska organu. Za przeciwną oceną sądową, nie przemawiały motywy skargi kasacyjnej o tym, że decyzja o zabezpieczeniu ma jedynie charakter informacyjny i to dopiero przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoli na ostateczne ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Lansowane przez organ tezy, aczkolwiek zasadne, to w realiach sprawy, nie mogły usprawiedliwiać dowolności w określaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy", i powinno być wynikiem postępowania przeprowadzonego z zachowaniem zasad postępowania, a w szczególności prawdy obiektywnej. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tym obszarze zasadnie odwołał się do poglądu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 891/18, w którym podkreślono, że "prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.); że ponieważ na etapie zabezpieczenia nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku." 6.2.4. Bezzasadny był również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielnie naruszony, mógłby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem takie uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). W niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w wystarczającym stopniu zrealizowane w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz jakie towarzyszyły temu sądowe oceny prawne. Ponadto wskazania sądowe, w kontekście stwierdzonych przez Sąd naruszeń prawa oraz wyjaśnień Skarżącego i przedłożonych dowodów, były wystarczająco jasne i niebudzące wątpliwości. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA Danuta Oleś s.NSA Artur Mudrecki s.WSA del. Elżbieta Olechniewicz