III FSK 169/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 354/20 w sprawie ze skarg K. B., W.B. przy uczestnictwie S.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r. nr SKO.Pod./4140/1077/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz K.B. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 354/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę K.B. (dalej: "Skarżąca") oraz W.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") z 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W uzasadnieniu WSA wyjaśnił, że decyzją z 30 stycznia 2020 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza C. z 21 czerwca 2019 r. ustalające K.B., S.B. i W.B. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 10.617,00 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego jako przedmiot opodatkowania uznano działkę nr [...] o powierzchni 509,00 m2. Powierzchnię użytkową budynku organ I instancji obliczył w oparciu o inwentaryzację sporządzoną na zlecenie Burmistrza w dniu 19 grudnia 2011 r., zgodnie z którą powierzchnia użytkowa budynku łącznie z piwnicami wynosi 527,48 m2, z czego 85,00 m2 to powierzchnia użytkowa pomieszczeń o wysokości poniżej 2,20 m. Powierzchnia użytkowa budynku podlegająca opodatkowaniu stanowi więc 484,98 m2. Zdaniem Burmistrza przedmiotowe nieruchomości (grunt i budynek) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. S.B. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod adresem: pl. J.K. w C., polegającą w przeważającej części na sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych. W konsekwencji Burmistrz C. zastosował do ww. nieruchomości stawki właściwe dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, SKO nie znalazło podstaw do zmiany decyzji Burmistrza. K.B. i W.B. w skargach do WSA zarzucili naruszenie: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe określenie powierzchni oraz wysokości poszczególnych kondygnacji podlegających opodatkowaniu; art. 191 O.p. wobec dokonania dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i przyjęcie większej powierzchni budynku niż wynika to ze stanu faktycznego. Ponadto W.B. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 213 § 4 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy, podczas gdy nie było to dopuszczalne z powodu złożenia przez podatnika wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji. Skarżący wnieśli o uchylenie rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA uznał, że zaskarżone decyzje są prawidłowe. Zdaniem WSA, podjęte zostały po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zgodnie z przepisami art. 187 i 191 O.p. i zgromadzeniu wystarczającego materiału dowodowego, a wyniki postępowania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu obu decyzji. WSA stwierdził, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy wszystkie konstytutywne elementy stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonych dowodów w aktach sprawy i przyjęcie wyższej powierzchni budynku niż wynika to ze stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co doprowadziło do: a) niewłaściwego określenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu; b) niewłaściwego określenia wysokości poszczególnych kondygnacji, co spowodowało zawyżenie powierzchni podlegającej opodatkowaniu; 3) art. 145 § 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 213 § 4, art. 213 § 5, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia w sytuacji, gdy merytoryczne rozpoznanie sprawy przez SKO było niedopuszczalne z powodu złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organy pierwszej instancji przez Pana W.B., co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ SKO nie powinno utrzymywać w mocy decyzji Burmistrza, lecz stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 1170 ze zm. dalej-u.p.o.l.) poprzez uznanie że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie budynku przez przedsiębiorcę i w konsekwencji opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości całości ustalonej przez organy powierzchni budynku, również tych poziomów na których działalność gospodarcza nie była prowadzona; zdaniem Skarżącej, spowodowało to zawyżenie podstawy opodatkowania o powierzchnię piwnic i pierwszego piętra. Skarżąca zrzekła się rozprawy. SKO nie wywiodło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna (SKO) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04). Spór pomiędzy stronami dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, m.in. powierzchni budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjętej przez organ podatkowy za danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, co jest niezgodne – w ocenie Skarżącej - ze stanem rzeczywistym. W sprawie należy podkreślić, że organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2222/17). Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3776/17). Organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że ocena WSA co do kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie jest niezasadna. Jak słusznie argumentuje Skarżąca w skardze kasacyjnej, zebrana w sprawie dokumentacja w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczeń o wysokości poniżej 2,20 m jest niewystarczająca. Dane zawarte w dokumencie "Inwentaryzacji budynku użytkowego położonego w C. przy P.K. na działce nr [...]" nie są dostatecznie dokładne, by móc w oparciu o nie przesądzać kwestie kluczowe w niniejszej sprawie. Zasadne są także uwagi co do wątpliwości w tym zakresie wobec danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków według stanu na 30 sierpnia 2017 r. W sprawie należy raz jeszcze ocenić materiał dowodowy pod względem jego kompletności, w tym także rozważyć jego uzupełnienie w zakresie ustaleń dotyczących powierzchni budynku. Co szczególnie istotne bowiem w świetle ostatniej okoliczności, konieczność dokonania ponownej oceny w tym zakresie wyznacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu (za wyrokiem NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/2). Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powstaje problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2021, art. 1a). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4.03.2021 r., III FSK 896/21). WSA winien rozważyć, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na przeprowadzenie rzetelnych ustaleń w tym zakresie. Jak podnosi się w piśmiennictwie, zakres postępowań dowodowych w tego typu sprawach – w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – powinien być wnikliwszy (por. A. Olczyk, Związanie gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej – kierunek zmian interpretacyjnych, "Nieruchomości@", 2021 r., nr IV, s. 89). W świetle powyższych uwag, ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesna. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie zapadło na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Gajewski Paweł Borszowski Anna Dalkowska