II FSK 2222/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 991/16 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 991/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez H. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Decyzją tą DIS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 4 czerwca 2016 roku. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania (4.780 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.). Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie – zaskarżając powyższy wyrok w całości – wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187§1, art. 191 i art. 210§1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz.U. z 2019 r., poz. 1347), dalej "u.s.P.K.K.", z uwagi na uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187§1, art. 191 i art. 210§1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło; - art. 145§1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 141§4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie przez WSA w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku do zeznań jakich konkretnie osób działających w Parafialnym Caritasie nie odniósł się organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać zasadnicze ramy prawne sprawy. Art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. stanowi w zdaniu pierwszym, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis art. 39 u.s.P.K.K. określa co stanowi działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Warunkiem skorzystania z ww. ulgi jest spełnienie wszystkich wymogów przewidzianych prawem. Wymogami tymi są przedstawienie: 1) darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz 2) sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania). Wykładnia przepisu art. 55 ust 7 ww. ustawy była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak powołując się na prezentowane w orzecznictwie NSA stanowisko (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2492/14 z 29 listopada 2016 r., dostępny, tak jak inne powołane orzeczenia NSA, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), które orzekający w niniejszej sprawie Sąd kasacyjny w pełni podziela, należy wskazać, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Prawnie znaczące użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie", oznaczające przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769), byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia – "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego zakresie, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K.; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie, wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818-819). Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym – ewentualnym - postępowaniu podatkowym, ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, co jednak nie oznacza niezbędności imiennego wymieniania w sprawozdaniu wszystkich ostatecznych beneficjentów darowizny. Jeżeli by jednak przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę – podatnika – rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z ww. art. 55 ust. 7 oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś rzeczywisty – sprawozdany - stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Z rozważań powyższych wynika, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 cyt. ustawy. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 312/07, II FSK 2376/10, II FSK 397/12. Weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K.., powinna uwzględniać następujące elementy: 1) zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego; 2) ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą (podobnie: por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1824/14); 3) ustalenie i ocena, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona; 4) w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby – sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno- opiekuńczej. Wymienianie ostatecznych beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej w sprawozdaniu obdarowanego nie jest niezbędne. Przesłuchanie osób, które konkretną pomoc miały otrzymać, nie jest wyłączone czy też zabronione regulacjami Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Poszanowanie zagwarantowanego w Konstytucji prawa do prywatności (art. 47) wymaga jednak, ażeby potrzeba przesłuchania beneficjentów pomocy była uzasadniona, zeznania w tym zakresie natomiast wszechstronnie rozważone - w przypadku uzasadnionych wątpliwości – w celu przeprowadzenia swobodnej oceny dowodów również na okoliczność, czy świadek rzeczywiście nie otrzymał ze strony obdarowanego podmiotu kościelnego określonej pomocy, czy też ją, być może, z ważnych powodów zataja. Mając na uwadze ww. ogólne uwagi należy stwierdzić, że polemika, jaką podejmuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku zmierza w dwóch kierunkach. Z jednej strony zostają podważone twierdzenia Sądu I instancji o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w rozpoznanej sprawie i w konsekwencji wnoszący skargę kasacyjną próbuje przekonać NSA o trafności wydanej decyzji. Z drugiej natomiast organ odwoławczy kwestionuje prawidłowość sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia, wskazując na ogólnikowość sformułowanych w nim twierdzeń oraz kwestionując wskazany przez Sąd zakres dalszego postępowania. Odnosząc się do pierwszej ze wspomnianych kwestii wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wnioski WSA co do wadliwości uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w świetle wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia te rzutują zaś na ocenę wszechstronności i rzetelności prowadzonego postępowania w kontekście art. 122, art. 127, art. 187§1 i art. 191 powołanej ustawy. Zawarta w decyzji DIS w Warszawie ocena legalności decyzji organu I instancji, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p.. Stanowisko organu odwoławczego i twierdzenia o braku podstaw do skorzystania przez skarżącą z przedmiotowej ulgi podatkowej nie zostały poparte argumentacją, która świadczyłaby o wnikliwym, rzetelnym, kompleksowym ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze sposób w jaki organ odwoławczy uzasadnił wydane przez siebie rozstrzygniecie należy podkreślić, że organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 §1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3776/17). Organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p.. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. W niniejszej sprawie słusznie Sąd I instancji wyeksponował, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe było dokonanie oceny zeznań osób działających w parafialnym Caritasie. Nie wystarczy dla ustalenia stanu fatycznego sprawy jedynie relacjonowanie zeznań poszczególnych świadków, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, bez dokonania ich oceny we wzajemnej ze sobą łączności. W decyzji tej zabrakło także oceny wiarygodności zeznań złożonych w charakterze świadka przez A. M. jako proboszcza obdarowanej parafii, jak również oceny mocy dowodowej opinii biegłego sądowego. Prawidłowo także Sąd dostrzegł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy sporne sprawozdanie jest jedynym, które zostało sporządzone przez A. M. w ramach rozliczenia darowizn na rzecz parafii otrzymanych w 2011 r.. Należy jeszcze raz podkreślić, że oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p., organ podatkowy zobowiązany był dokonać oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a także przedstawić w tym zakresie stosowne rozważania, celem realizacji dyspozycji wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ podatkowy przekroczył określone w art. 191 O.p. granice swobodnej oceny dowodów wyciągając z niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznaczne wnioski co do tego, że sporne sprawozdanie nie poddawało się weryfikacji. Naruszenie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego wolnego od tych uchybień mogło prowadzić do odmiennych wniosków co do istotnych okoliczności faktycznych sprawy. NSA potwierdza, że z uwagi na stwierdzone uchybienia uzasadnienie zaskarżonej decyzji musi być uznane za wadliwe, gdyż organ odwoławczy nie wypowiedział się w sposób spójny na temat wiarygodności poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W świetle art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jedynie na marginesie przypomnieć można, że §5 tego przepisu przewiduje, że można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to jednak decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie, której przyznano ulgę w zapłacie podatku. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją wydaną na skutek odwołania. Przepis ten precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (wyroki NSA: z 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 310/15; z 12 października 2017, sygn. akt II FSK 3032/15; 13 grudnia 2017, sygn. akt I GSK 2271/15). Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Należy wyraźnie podkreślić, że Sąd I instancji dostrzegł, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, co daje możliwość usunięcia dostrzeżonych uchybień. Nie można także wykluczyć, że dokonanie badania innych sprawozdań sporządzonych przez proboszcza obdarowanej parafii może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Podważanie dokonanej w tym zakresie oceny Sądu I instancji przez organ, przed przeprowadzeniem wskazanych przez WSA dowodów, uznać należy za nieuzasadnione. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy uzasadnienie to nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w ww. przepisie. WSA w Warszawie wskazał, które okoliczności nie zostały ocenione i które z nich powinny być przedmiotem analizy przy ponownym sporządzaniu motywów decyzji, tak aby rozstrzygnięcie to pozostawało w zgodzie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej. Mimo niewskazania przez Sąd I instancji do jakich konkretnie zeznań złożonych przez osoby działające w parafialnym Caritasie nie odniósł się organ odwoławczy, to jednak mając na uwadze kierowane do organu wskazówki przez Sąd I instancji, jak również uwagi NSA zawarte w niniejszym wyroku, organ ten – przystępując do ponownej analizy materiału dowodowego i sporządzenia uzasadnienia decyzji – może bez trudu określić zakres ponownie prowadzonego postępowania. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i z tego względu skargę kasacyjną oddalił na zasadzie art. 184 p.p.s.a..