II FSK 3032/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3075/14 w sprawie ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1379 (słownie: tysiąc trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. Sp z o.o.z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2006 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe decyzją z dnia 17 sierpnia 2011 r. Prezydent m. st. W. odmówił Spółce, umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, z tytułu podatku od środków transportowych za 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwołując się do art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l., podkreśliło, że jeden ze sposobów wygaśnięcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych, określony został w art. 9 ust. 5 . Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Według organu poza sporem było to, że skarżąca będąc właścicielem pojazdów, nie wypełniła obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy i nie złożyła deklaracji na podatek od środków transportowych. Podniesione natomiast przez nią okoliczności, w szczególności znajdowanie się powyższych pojazdów w posiadaniu firmy H. i niekorzystanie z nich przez właściciela, nie powodują zdaniem zwolnienia z obowiązku płacenia podatku. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 w związku z art. 235 oraz art. 201 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dokumentacji, dotyczącej zawartego przez nią układu sądowego w postępowaniu upadłościowym a następnie uchylenie się przez organ odwoławczy od oceny skutków powyższej okoliczności w zakresie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od środków transportu; 2) art. 272 oraz art. 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535) – dalej: p.u.n., których zastosowanie w związku z zawartym przez nią układem sądowym winno skutkować redukcją podatku od środków transportowych o 90%; 3) art. 9 ust 1 u.p.o.l. , poprzez przyjęcie, że brak możliwości przywrócenia przez skarżącą posiadania przedmiotowych samochodów, które pozostają w posiadaniu firmy H. skutkuje istnieniem obowiązku podatkowego skarżącej w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że wprawdzie zaskarżona decyzja nie jest pozbawiona wad, ale nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd zacytował treść przepisów art. 8 i art. 9 u.p.o.l. i zauważył, że przy powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych znaczenie ma fakt zarejestrowania. Konieczność opłacania podatku od środków transportowych nie jest uzależniona od faktycznego użytkowania pojazdu, obowiązek ten wygasa dopiero z chwilą wyrejestrowania pojazdu lub wydania decyzji organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Dopiero wydanie stosownej decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu lub o jego czasowym wycofaniu z ruchu spowoduje, że z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania lub wycofania z ruchu pojazdu, nastąpi wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Dopóki właściciel nie złoży wniosku o wyrejestrowanie czy czasowe wycofanie z ruchu pojazdu i - w konsekwencji - nie zostanie wydana stosowna decyzja, dopóty ciążyć będzie na nim obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji trafnie wywiodły, że na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Poza sporem pozostaje, że jest ona właścicielem pojazdów wymienionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie wypełniła obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy nie składając deklaracji na podatek od środków transportowych. Sytuacji tej nie zmienia data wszczęcia postępowania podatkowego. Nadal Spółka zgodnie z zasadą samoobliczenia zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa, odpowiada za określenie i uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości do organu podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, w czyim posiadaniu znajduje się środek transportu oraz toczące się w stosunku do Spółki postępowanie upadłościowe(układowe). Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona na decyzję wymiarową w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, a nie w postępowaniu egzekucyjnym , aby powołane w skardze przepisy dotyczące postępowania upadłościowego mogły mieć znaczenie w sprawie. Rację ma Spółka, że organ odwoławczy winien odnieść się do podniesionych w tym zakresie zarzutów i jest to uchybienie proceduralne –naruszenie art.210 § 4 pkt 6 O.p., ale pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz okoliczności podniesione przez stronę, nie mogły mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: 1) naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 272 i art. 290 p.u.n., których prawidłowe zastosowanie w sprawie, w związku z zawartym przez nią układem sądowym winno skutkować redukcją podatku od środków transportowych o 90% a w konsekwencji uchyleniem przez Sąd decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a., niedostrzeżenie przez Sąd, że objęte kontrolą rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiające umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportu jest nieadekwatne do przedmiotu sprawy administracyjnej określonej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, którym było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportu, przez co przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie, którego przedmiot był diametralnie odmienny od rozstrzygnięcia organem pierwszej instancji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w treści uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia zawarcia i wykonania przez Spółkę układu sądowego w postępowaniu upadłościowym, skutkującym 90% redukcją jej zobowiązania podatkowego, niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz brak wyjaśnienia motywów tego kierunku rozstrzygnięcia, sprowadzające się do lakonicznego poglądu, że okoliczność ta winna być podnoszona w toku postępowania egzekucyjnego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem nie pozwala na ocenę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i w konsekwencji nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje min. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niezależnie od wymogu zawarcia w uzasadnieniu wszystkich tych elementów należy zauważyć, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. (por. np. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., I FSK; z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12 ; z dnia 11 marca 2015 r., II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie sprostał w pełni powyższym wymogom. Należy przyznać rację skarżącemu, że Sąd nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej, co pozwoliłoby poznać przesłanki tegoż rozstrzygnięcia. Spółka w skardze w ramach zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania podniosła min. zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Rozważania w tym zakresie Sąd pierwszej instancji ograniczył do stwierdzenia, że organ odwoławczy winien odnieść się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i jest to uchybienie proceduralne – naruszenie art. 210 § 4 pkt 6 O.p. ale pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, czy Sąd pierwszej instancji dostrzegł wskazaną w zarzucie skargi kasacyjnej wadę decyzji w postaci sprzeczności pomiędzy jej sentencją i uzasadnieniem w zakresie oznaczenia przedmiotu sprawy. Organ wadliwie wskazał, że przedmiotem kontrolowanego przez niego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była odmowa umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu podatku od środków transportowych za 2006 r., podczas gdy decyzją z 17 sierpnia 2011 r. Prezydent m. st. W. określił skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku za 2006 r. i taki też był przedmiot przeprowadzonego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Sądu pierwszej instancji co do rangi wskazanego przez niego uchybienia organu i jego potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że art. 210 O.p., nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 4 pkt 6", ale jej wskazanie przez Sąd stanowi zapewne efekt omyłki pisarskiej. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaganym elementem decyzji jest jej uzasadnienia faktyczne i prawne. Z kolei według § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji , w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14). Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Należy także wskazać, że obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 187 § 1 O.p. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2014 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Spółka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosiła argumenty dotyczące zawartej i wykonanej ugody w postępowaniu upadłościowym, załączając stosowne dokumenty, które w jej ocenie mają wpływ na wysokość jej zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2006 r. Obowiązkiem organu odwoławczego było odniesienie się do tej argumentacji oraz ocena przedłożonych przez skarżącą dowodów .Tymczasem organ ten w najmniejszym nawet stopniu nie odniósł się do argumentacji w tym zakresie, ani nie dokonał oceny przedstawionych dowodów, pomijając je milczeniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiło to takie naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co musiało skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Należy także zauważyć, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe z tego powodu, że nie spełnia przesłanek z art. 210 § 4 o.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Jak wskazano bowiem na wstępie do kompetencji sądów administracyjnych należy badanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a nie zastępowanie organu administracji publicznej w załatwieniu sprawy administracyjnej (podatkowej). Wypada ubocznie odnotować, że odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do pominiętej przez organ odwoławczy kwestii jest na tyle ogólne, że nie pozwala na ocenę jego trafności. W tym stanie sprawy odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego byłoby natomiast przedwczesne. 3.2 Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.