III SA/Wa 2821/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2019 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. R. kwotę 4.519 zł (słownie: cztery tysiące pięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wszczętego w dniu [...] maja 2017 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej zakończonej w dniu [...] grudnia 2016 r., przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I, III oraz IV kwartał 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej i instancji") stwierdził, że G. R. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieżą i obuwiem za III i IV kwartał 2014 r., zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 30.058 zł w wyniku rozliczenia podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za III-IV kw. 2014 r. i umorzył postępowanie podatkowe za I-II kw. 2014 r. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), organ odmówił Stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, 2. art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez naliczenie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres prowadzonego postępowania, 3. art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji całościowego i gruntownego wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy ww. decyzję. W ocenie DIAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przyjęcie przez Stronę do swoich rozliczeń faktur na których jako ich wystawca widnieje W. Sp. z o.o., wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ drugiej instancji wskazał na utrudniony kontakt z osobami mającymi piastować funkcję Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o., tj. T.T., N.T. . W ocenie DIAS nie przejawiali oni zainteresowania toczącym się postępowaniem kontrolnym. Nie złożyli żadnych wyjaśnień ani zeznań odnośnie działalności gospodarczej zarządzanego przez siebie podmiotu. W toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono by W. Sp. z o.o., poza zakupami towarów handlowych i kosztami wynajmu boksów [...] , [...] , ponosiła typowe wydatki związane z rzetelnie prowadzoną działalnością gospodarczą m.in.: kosztami paliwa, wynajmem środków transportu, wynajmem powierzchni magazynowej, usług kurierskich, obsługi biura. W dokumentacji źródłowej spółki W. nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów wskazujących na posiadanie magazynu. Co więcej W. Sp. z o.o. nie wystawiała ani nie posiadała dokumentów regulujących obrót magazynowy w ramach przedsiębiorstwa. DIAS wskazał, że większość podmiotów współpracujących z W. Sp. z o.o., posługiwało się jedynie adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, jako adresem "biura wirtualnego", w których nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że niejednokrotnie biura te pokrywają się dla kilku spółek jednocześnie, tj. adresu wirtualnego położonego przy ul. [...] w W. . DIAS podkreślił, że ustalenia dotyczące podmiotów gospodarczych będących dostawcami spółki W.(pośrednich i bezpośrednich) dowodzą, iż w przeważającej większości podmioty te utraciły status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, na skutek wykreślenia ich z rejestru podatników VAT. Wskazano również, że część dostawców W. , utraciło byt prawny wskutek wykreślenia przez Sąd z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że zarówno W. Sp. z o.o. jak i jej dostawcy funkcjonowali w zamkniętym kręgu, w większości zarządzanych przez osoby pochodzenia azjatyckiego. Żaden z podmiotów nie próbował poszukiwać kontrahentów spoza tego kręgu. Powyższe potwierdzają m.in. zeznania złożone przez E.W. oraz S.P. . DIAS powołał okoliczność, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił W. Sp. z o.o. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle zebranych dowodów i okoliczności faktycznych sprawy DIAS stwierdził, że W. nie zrealizowała na rzecz Strony dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, tym samym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem DIAS nie można przyjąć, że Strona wchodząc w relacje biznesowe z W. Sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Organ drugiej instancji podniósł, że w okresie objętym postępowaniem, powszechna już była wiedza, że na rynku obrotu odzieżą i tekstyliami z rejonu dalekowschodniego funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. DIAS wskazał, że w toku postępowania Strona nie dostarczyła jakiegokolwiek zlecenia ani potwierdzenia odbioru towaru. W ocenie DIAS, Strona godząc się na realizację transakcji opiewającej na znaczne kwoty, wypłacane zawsze w gotówce, znacznie utrudniała sprawdzenie ich autentyczności i potwierdzenie dokonania płatności i jej wysokości. W ocenie DIAS wskazane przez Skarżącą czynności w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie można uznać za prawdziwe. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. art. 86 u.p.t.u. w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych od W. Sp. z o.o. przez Skarżącą stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, 3. art. 122, 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd nie przeprowadził w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd zaniechał ustalenie stanu faktycznego poprzez odmówienia przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącą. Urząd w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych. Urząd odmówił Skarżącej dostępu do kompletu dokumentacji dotyczącej W. Sp. z o.o. zgromadzonej w odrębnym postępowaniu, a mającej kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. 4. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży odzieży i obuwie. Poza przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, że Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą oraz, że towar będący przedmiotem obrotu faktycznie istniał. Jak wyjaśniła Skarżąca nabywane partie towaru były skorelowane z zamówieniami od odbiorców – przede wszystkim od Spółki A. . Podkreślić należy również, że organy nie znalazły uzasadnienia dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zatem faktury wystawione przez Skarżącą dokumentujące dostawę towaru na rzecz jej odbiorców zostały uznane za rzetelne. Zdaniem organów Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcą towarów Spółką W. Sp. z o.o., która w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie zrealizowała na rzecz Skarżącej dostaw towaru udokumentowanych spornymi fakturami. Powyższa konstatacja organów, zdaniem Sądu jest błędna i wynika z niewłaściwej oceny zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka W. Sp. z o.o. posiadała towar będący przedmiotem obrotu. Co najmniej dysponowała towarem w takim stopniu, aby móc zrealizować zamówienia składane przez Skarżącą oraz inne podmioty. Powyższe wynika z zeznań Skarżącej, która opisała przebieg transakcji oraz z zeznań Pani S.P. – pracownika Spółki W. Sp. z o.o. Zeznania te w zakresie opisu działalności prowadzonej przez Spółkę W. Sp. z o.o. w W. są zbieżne. W szczególności w zakresie sposobu realizacji zamówienia i dostawy towarów oraz tożsamości osób biorących udział w przyjmowaniu zamówienia (towar dostarczany był do punku sprzedaży). Nie ulega zatem wątpliwości, że towar będący przedmiotem obrotu ze Skarżąca istniał i był wydawany w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę W. Sp. z o.o. Odrębną natomiast kwestią, ale nie objętą niniejszym postępowaniem, jest ustalenie, czy towar posiadany przez Spółkę W. Sp. z o.o. pochodził od podmiotów, które wystawiły faktury VAT sprzedaży na rzecz ww. spółki. Ponadto Sąd nie podziela oceny organów w zakresie niezachowania należytej staranności przez Skarżącą w zakresie kontaktów handlowych ze Spółką W. Sp. z o.o. Dokonując powyższej oceny w pierwszej kolejności należy podkreślić, że od podatnika nie można wymagać podejmowania działań nadzwyczajnych lub działań które w istocie zastępowałyby działania kontrolne organów podatkowych. Podkreślić również należy, że podatnicy mają ograniczone możliwości prawne w zakresie sprawdzenia działalności swoich kontrahentów. Zatem ocena dochowania należytej staranności musi uwzględniać możliwości podatnik w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz okoliczności samej transakcji tj. czy mogły one wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta. Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, że w okresie wrzesień oraz październik 2014 r. Spółka W. Sp. z o.o. złożyła deklarację podatkową VAT-7 do właściwego organu podatkowego, w której wykazała kwoty podatku należnego wynikające z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka W. Sp. z o.o. zatajała przez organem podatkowym rozmiar swojej działalności lub zataiła transakcje przeprowadzone ze Skarżącą. Odrębną kwestią jest, czy kwoty podatku naliczonego wykazane w ww. deklaracji były prawidłowe (rzetelne). Zauważyć także należy, że wskazane przez organ ustalenia odnośnie Spółki W. Sp. z o.o. zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego B. z dnia [...] .10.2017 r. nie mogą wpływać na ocenę zachowania należytej staranności przez Skarżącą w relacjach z ww. podmiotem. Są to bowiem okoliczności o których Skarżąca w żadne sposób nie mogła powziąć informacji np. brak dokonywania wpłat gotówkowych na rachunek bankowy pomimo obrotu gotówką, brak wskazania typowych dla działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu, brak wykazania pełnej listy osób zatrudnionych, brak możliwości nawiązania kontaktu z prezesem, wypłacanie środków z rachunku bankowego. Ponadto powyższe okoliczności mogą świadczyć o nierzetelnym prowadzeniu działalności przez Spółkę W. Sp. z o.o. ale nie świadczą, że Spółka W. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem. Niektóre natomiast ustalenia przeczą zasadniczej tezie organów o nierzeczywistym charakterze działalności gospodarczej Spółki W. Sp. z o.o. Organ stwierdza bowiem, że po wszczęciu postępowania kontrolnego w kwietniu 2015 r. Spółka W. Sp. z o.o. rozpoczęła wygaszanie działalności gospodarczej. Zatem sam organ przyznaje, że do kwietnia 2015 r. działalność gospodarcza Spółki W. Sp. z o.o. była prowadzona. Natomiast okoliczność nie potwierdzenia wynajmowania magazynu nie mogła być zweryfikowana przez Skarżąca, bowiem towar był jej dostarczany w krótkim okresie czasu do punktu sprzedaży, co potwierdziła również Pani S.P. . Nie można natomiast oczekiwać weryfikacji przez Skarżącą umów najmu powierzchni magazynowych zawartych przez kontrahenta - W. Sp. z o.o. Ponadto stwierdzić należy, że organy są niekonsekwentnie w ocenie tzw. sprawdzenia formalnego tj. sprawdzenia przez Skarżącą podstawowych dokumentów rejestracyjnych i statusu podatkowego Spółki W. Sp. z o.o. Z jednej strony bowiem organ nie daje wiary stwardzeniom Skarżącej, że takiego sprawdzenia dokonała – Skarżąca nie przedstawiła dowodów na powyższą okoliczność. Z drugiej strony organ stwierdza, że powyższe sprawdzenia, nawet jeżeli faktycznie zostałoby przeprowadzone, to byłoby niewystarczające, gdyż firmy zamieszane w oszustwa podatkowe często dysponują tego rodzaju formalnymi dokumentami. Zatem okoliczność, czy Skarżąca dokonała sprawdzenia formalnego Spółki W. Sp. z o.o. nie ma w istocie znaczenia dla oceny jej należytej staranności przez organy podatkowe. Organy nie wskazują również jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącej. Ogólnie wskazują, że transakcje w takim miejscu jak W. powinny wzbudzać odpowiedni stopień nieufności u każdego podatnika w tym u Skarżącej. Podzielając powyższą opinię Sąd zwraca jednak uwagę, że Spółka W. Sp. z o.o. powstała w 2009 r. i do 2015 r. a więc przez blisko 6 lat jej działalność nie wzbudzała podejrzeń organów podatkowych. Wskazać należy, że ww. podmiot składał deklaracje podatkowe w których wykazywał wysokie kwoty podatku należnego rekompensowane wysokimi kwotami podatku naliczonego – na co wskazuje sam organ odwoławczy. Organy również wiedziały w jakim miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza. Jeżeli zatem działalność Spółki W. Sp. z o.o. przez ok. 6 lat nie wzbudzała podejrzeń organów, to tym bardziej działalność ta nie mogła wzbudzić podejrzeń Skarżącej. Przebieg transakcji miał bowiem typowy charakter dla tego rodzaju transakcji. Skarżąca otrzymywała towar, płaciła za niego gotówką, otrzymywała fakturę podpisaną przez osobę uprawnioną zgodnie z KRS. Spółka W. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT i składała stosowne deklaracje podatkowe wykazując podatek należny od dostaw zrealizowanych na rzecz Skarżącej. Mając zatem na uwadze przebieg transakcji, rzeczywisty charakter obrotu w ocenie Sądu Skarżąca dochowała należytej staranności w transakcjach ze Spółką W. Sp. z o.o. Organy pozbawiając Skarżąca prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wykazały okoliczność których sprawdzenia zaniechała Skarżąca a których weryfikacja mogłaby wzbudzić w Skarżącej wątpliwości, co do rzetelności Spółki W. Sp. z o.o. Brak również wskazania okoliczności transakcji, które powinny wywołać wątpliwości Skarżącej. Sąd ocenia zebrany w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, zatem nie dostrzega okoliczności wymagających dalszego zbadania przez organy. Ponieważ zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły aby Skarżąca nie dochowała należytej staranności Sąd uchylił decyzji obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.