II FSK 1122/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 145/22 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. nr 1001-IOD-1.4102.28.2021.16/U26/MMO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. nr 1001-IOD-1.4102.28.2021.16/U26/MMO, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M.G. kwotę 4710 (cztery tysiące siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 1122/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. ma decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Stan sprawy przedstawia się następująco: Skarżący zadeklarował zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego w kwocie 5.376 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 9.06.2021 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę 78.803 zł, uznając, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z nierzetelnych faktur zakupu paliwa oraz o wydatki na nabycie odzieży i obuwia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30.11.2021 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Stwierdził, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie doszło, ponieważ dnia 30.10.2017 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego, następnie postanowieniem z dnia 7.11.2017 r. dochodzenie zawieszono, podjęto je postanowieniem z dnia 25.03.2019 r., postanowieniem z dnia 8.04.2019 r. ponownie zawieszono i postanowieniem z dnia 3.02.2020 r. postępowanie umorzono ze względu na przedawnienie karalności czynu; w rezultacie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ wstrzymaniu na okres 793 dni – do dnia 16.07.2022 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 O.p., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowania wydatków na nabycie odzieży i obuwia dla kierowców, a także niezasadne zanegowanie rzetelności faktur dokumentujących nabycie paliwa. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa związanego ze spornym zobowiązaniem podatkowym złożono bowiem bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowanie karne zostało wszczęte ponad dwa lata przed terminem przedawnienia tego zobowiązania, po wszczęciu postępowania podejmowano celowe czynności prowadzące do zgromadzenia materiału dowodowego, co przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawieszenie postępowania karnego miało prawne uzasadnienie, a umorzenie tego postępowania wynikło z przedawnienia karalności czynu. Ponadto organy podatkowe wykazały nierzetelność faktur zakupu paliwa, w tym w oparciu o zeznania pracowników stacji paliw, wyjaśniające proceder wystawiania faktur na podstawie paragonów fiskalnych pozostawionych przez innych klientów. Skarżący nie wykazał z kolei, by zakupiona przez niego odzież i obuwie zostały przekazane pracownikom, ani też, by był on zobowiązany do ich zakupu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie okoliczności pozwalających uznać, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, a co wyklucza możliwość przyjęcia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego – podczas gdy w treści zaskarżonej decyzji nie zostały wskazane jakiekolwiek okoliczności prowadzenia merytorycznego postępowania przez organ postępowania karnego w sprawie karnej skarbowej, a aktywność organu postępowania karnego ograniczyła się do wszczęcia, zawieszenia i umorzenia postępowania w sprawie, co skutkuje, że zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest oczywiście uzasadniony, a co prowadzi do ustalenia rażącego naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i tym samym uzasadniony jest także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., którego upływ nastąpił w dniu 31.12.2019 r., to jest przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie tożsame pod względem faktycznym i prawnym zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważone przy okazji rozpoznania sprawy skarżącego, odnoszącej się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, a zawisłej przed tym Sądem pod sygnaturą akt II FSK 79/22. Wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku zapadłego w wymienionej sprawie – w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z czym Naczelny Sąd Administracyjny się zgodził - zostają więc powtórzone w sprawie niniejszej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania karnoskarbowego ograniczono się do podjęcia jedynie czynności formalnych: wszczęcia tego postępowania, a następnie jego zawieszenia i podjęcia w celu umorzenia ze względu na przedawnienie karalności czynu. Wskazuje to wprost na instrumentalne zastosowanie instytucji prawnej unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest na wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie w celu ścigania przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, ale dla uzyskania odroczenia w czasie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Nieprzekonujące są przy tym twierdzenia organu podatkowego (przyjęte też przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu obecnie badanego wyroku), że okres zawieszenia postępowania karnoskarbowego wykorzystany był na gromadzenie materiału dowodowego, w tym na pozyskanie dokumentów i danych o kontrahentach skarżącego; czynności takie były bowiem wprawdzie podejmowane, ale w ramach toczącego się postępowania podatkowego (a wcześniej kontroli podatkowej), toteż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji niemal natychmiastowego zawieszenia tego postępowania, na czynności te nie miało żadnego wpływu. Jakkolwiek zatem postępowanie karnoskarbowe rzeczywiście zostało wszczęte w dacie znacznie poprzedzającej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego (ponad dwa lata), niemniej brak rzeczywistej aktywności procesowej organu postępowania karnoskarbowego nie daje podstaw do przyjęcia, że miało ono na celu doprowadzenie do adekwatnej reakcji prawnokarnej na określone zachowania skarżącego, w tym na podanie nieprawdy w zeznaniach podatkowych lub korektach tych zeznań. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FSK 1/21), przeprowadzana przez sądy administracyjne ocena, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyniona jest dla wyeliminowania przypadków nadużycia prawa przez organy podatkowe w kontekście zastosowania instytucji prawnej unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jej celami i przeznaczeniem. Jeżeli zatem wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej w rzeczywistości motywowane jest nie względami prawa karnego skarbowego, ale zostaje nakierowane na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy, winno spotkać się z odpowiednią reakcją sądów administracyjnych, a to w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.05.2022 r., I FSK 96/22; z dnia 29.09.2022 r., I FSK 226/22; z dnia 31.01.2024 r., I FSK 2016/23). Można dodać, że w judykatach tych wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania, w tym brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego - co odpowiada okolicznościom zaistniałym w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji za trafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjne na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Nietrafne było bowiem uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie okoliczności przekonujących o tym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla doprowadzenia do reakcji karnej na dokonanie czynów zabronionych, podczas gdy tok tego postępowania, a w szczególności ograniczenie aktywności organu karnoskarbowego do podjęcia, zawieszenia i następnie umorzenia tego postępowania, wskazuje na instrumentalne zastosowania instytucji prawnej unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest na jej wykorzystanie do przesunięcia w czasie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei umożliwiło gromadzenie materiału dowodowego w sprawie poza dopuszczalnym prawem okresem, limitowanym terminem przedawnienia zobowiązania. Obok naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. można też dopatrzeć się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób, który nie buduje do nich zaufania. Podzielić należy także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności przemawiających za wystąpieniem rzeczywistych przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zmierzającego do realizacji celu tego postępowania. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna skarżącego ma usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] organ odwoławczy zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istotą jest stwierdzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie skarżącego, co powoduje, że bieg terminu jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 nie uległ zawieszeniu w następstwie wszczęcia tego postępowania. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 4.710 zł, na którą składają się: wpis od skargi (362 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (181 zł), opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez adwokata, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (4.050 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł). SNSA SNSA SWSA (del.) A. Hanusz T. Zborzyński (spr.) R. Kantecka