I FSK 96/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 197/21 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 197/21, w sprawie ze skargi A. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zbadał w dostateczny sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ powołał się na fakt wszczęcia tego postępowania postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019 r. Skarżącej skutecznie doręczono w dniu 25 czerwca 2019 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął jednak, że za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być uznane przedmiotowe zawiadomienie, bowiem na jego podstawie nie można dokonać ustaleń, czy rzeczywiście w dniu 12 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Za niewystarczające uznano znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 12 czerwca 2019 r. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., Delegatura [...] nr [...], z którego wynikało, że finansowy organ postępowania przygotowawczego – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019 r. wszczęto z art. 56 § 2 i innych k.k.s. dochodzenie do sprawy o nr [...] odnoszące się do kwestii nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej w podatku VAT za IV kwartał 2013 r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Według Sądu pierwszej instancji, organ zobowiązany był wystąpić i załączyć do akt sprawy odpis postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, aby wykazać ponad wszelką wątpliwość dokumentem urzędowym jakich okresów rozliczeniowych dotyczy to postępowanie. Odwołując się to tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie wskazywało żadnych okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter. Stanowiło to o naruszeniu art. 70 § 1 pkt 6, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nakazał organowi w toku ponownego rozpoznania sprawy wyjaśnienie tej kwestii poprzez uwzględnienie wykładni prezentowanej w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika oraz odniesienie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 12 czerwca 2019 r., tj. na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej. W skardze kasacyjnej DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ zażądał, na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 12 czerwca 2019 r., z protokołu przesłuchania podejrzanego A. M. z dnia 7 lipca 2019 r. oraz postanowienia o zawieszeniu dochodzenia z dnia 23 października 2019 r., których uwierzytelnione odpisy organ zobowiązał się przedstawić Sądowi w terminie późniejszym (odpisy przedmiotowych pism nadesłano przy piśmie organu z dnia 25 listopada 2021 r.). Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, 121, 124 i 191 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło na prawie sześć miesięcy przed terminem przedawnienia, a materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje, że jedynym celem tego postępowanie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w czerwcu 2019 r. budzi uzasadnione podejrzenie zastosowania w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zawiadomienie wystosowane do skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., Delegatura [...] z dnia 12 czerwca 2019 r. znajdujące się w aktach sprawy, są niewystarczające do stwierdzenia wszczęcia postępowania przygotowawczego i okresu jaki obejmuje. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Istota zarzutów procesowych zawartych w pkt 1-3 petitum środka odwoławczego zmierza do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń DIAS stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21). W świetle powyższych uwag Sąd odwoławczy uznał za trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w kontrolowanym wyroku nie wykazano istnienia tego rodzaju wątpliwości. Zastrzeżeń co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego nie mógł wywołać sam fakt jego wszczęcia na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 12 czerwca 2019 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2019 r.). Jakkolwiek dyskusyjne może być już samo stwierdzenie nadmiernej bliskości owego terminu w stosunku do daty przedawnienia (odstęp między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a przedawnieniem przekraczał sześć miesięcy), to podkreślenia wymaga, że ww. okoliczność stanowiła w istocie jedyną przesłankę powołaną przez Sąd pierwszej instancji dla wykazania wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano na jakiekolwiek inne okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać podejrzenie nadużycia ze strony organów w sposób naruszający zasadę zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostawał fakt niekwestionowania przez skarżącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toku postępowania, co zasadnie dostrzegł organ (s. 10 skargi kasacyjnej). Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uchybienia procesowe przypisane organowi przez Sąd pierwszej instancji (tj. naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie znajdowały podstaw. Zasadne okazały się także zastrzeżenia DIAS odnośnie do oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zawiadomienia wystosowanego do skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (zarzut zawarty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Trafnie w tym względzie organ powołał się na rozstrzygnięcie zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (ONSAiWSA 2018/6/96), w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Uwzględniając wnioski wynikające z ww. wypowiedzi składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także fakt zamieszczenia w aktach niniejszej sprawy pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., Delegatura [...] z dnia 12 czerwca 2019 r., należało przyjąć za dopuszczalne zweryfikowanie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego zakresu (tzn. ustalenie, czy dotyczyło ono zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.) w oparciu o informacje wynikające z tego pisma. W konsekwencji na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy za zbyt daleko idące należało uznać żądanie dołączenia do akt postępowania podatkowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza, że dane wynikające z pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 12 czerwca 2019 r. odpowiadały treści zawiadomienia skierowanego do strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zatem również na tym tle nie można było mówić o wystąpieniu niejasności usprawiedliwiających podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie po to, by doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Wobec uwzględnienia argumentacji DIAS Sąd odwoławczy ocenił jako bezprzedmiotowe rozpatrywanie żądania przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z odpisów dokumentów załączonych do pisma organu z dnia 25 listopada 2021 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku w myśl art. 203 pkt 2 i art. 209 powołanej ustawy.