II FSK 1296/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 48/21 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3 043 (trzy tysiące czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 48/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi A. R. (dalej jako: strona, podatnik, skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 października 2020r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 9 kwietnia 2018 r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W następstwie tego postępowania 13 lipca 2020 r. wydana została decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 79 167 zł. w miejsce deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w kwocie 56 324 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 81 951,24 zł, wynikającą z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, dotyczących zakupu peletu od T. sp. z o.o. w K. Uznano także, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 38 275 zł w związku z zaksięgowaniem wydatków na nabycie złomu (aluminiowych puszek) na podstawie 8 dowodów wewnętrznych, które nie odpowiadają wymogom przepisów ustawy. Natomiast 23 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w sprawie podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2013 r. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika. Organ zajmując stanowisko w sprawie podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję i wniósł o uchylenie jej w całości oraz o umorzenie postępowania. Odwołanie strony nie zostało uwzględnione przez organ, a decyzja z 13 lipca 2020 r. została utrzymana w mocy. Organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin biegu przedawnienia został zawieszony wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania karnego skarbowego, o którym strona została prawidłowo poinformowana. Podano również, że w księgach rachunkowych strony w 2013 r. w okresie od października do grudnia zaewidencjonowano 7 faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. na łączną kwotę 81 95,24 zł. dotyczących zakupu peletu. Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik żądał uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając organom błędną, jednostronną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, nierozpoznanie sprawy co do jej istoty przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację przyjętej z góry hipotezy o rzekomo fikcyjnym charakterze transakcji. Wskazał również na naruszenia art. 106 ust. 1 ; 86 ust. 2 pkt 1 lit a); 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) w związku z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę podatnika od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., za zasadną jednak z innych przyczyn niż te, które w niej powołano. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organ winien ustalić czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny tzn. czy organ miał zamiar ustalenia stanu faktycznego w tym postępowaniu oraz ewentualne pociągnięcie do odpowiedzialności osób odpowiedzialnych za popełnienie zarzucanych czynów, czy jedynie chciał aby wszczęcie postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.). Sąd uznał, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów, że w postępowaniu karnym skarbowym podejmował czynności świadczące o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Sąd wskazał również, że w uzasadnieniu decyzji organ nie przedstawił jakie czynności zostały podjęte w postępowaniu karnym skarbowym, a jedynie podkreślił, że wszczęcie tego postępowania świadczy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji zdaniem organu stanowi o braku przeszkód do procedowania w sprawie. Sąd podkreślił, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma być wykrycie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i w konsekwencji ustalenie oraz pociągnięcie do odpowiedzialności osób winnych, a nie wywołanie jedynie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dlatego w toku powtórnego postępowania organy winny rozważyć czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z czym organ powinien przedstawić stosowne dowody i opis czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Sąd nie rozpoznał merytorycznych zarzutów wywiedzionych w skardze uzasadniając, że ocena merytorycznych aspektów sprawy będzie możliwa po ustaleniu czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Jeśli bowiem doszło do upływu terminu przedawnienia, zarzuty skargi w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia staną się bezprzedmiotowe. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oparta została na zarzutach naruszenia art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Pełnomocnik działający w imieniu organu zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121 i 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 O.p. poprzez odstąpienie od oceny prawnej w kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło ponad rok przed terminem przedawnienia, a materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowania nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego; 3. art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów – informacji co do etapu postępowania karnego skarbowego w sprawie np. przez zobowiązanie organu do jego uzyskania od innego organu (postępowania przygotowawczego), w sytuacji w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia w sprawie; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czynności w nim podejmowanych. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 lipca 2021r. na okoliczności braku instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik organu zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej odnieść się należy wprost do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. W tezie tej uchwały zostało stwierdzone, że (...) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że kontrola sądów administracyjnych przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Podkreślono również, że ocena i analiza czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winna przebiegać ściśle w okolicznościach danej sprawy podatkowej. Należy więc z powyższego wnioskować, że również powyższa analiza i ocena (czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie może być ogólna, ale osadzona w realiach danej sprawy podatkowej. Ocenie więc powinien w pierwszej kolejności podlegać czas wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Już bowiem ta przesłanka jako pierwsza może budzić wątpliwości co do celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdy wszczynane jest ono na bardzo krótki czas przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono również, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". A contrario: w przypadkach, w których data wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości co do instrumentalności jego wszczęcia w realiach okoliczności konkretnej sprawy, a materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, organ nie ma bezwzględnego obowiązku wykazania w uzasadnieniu decyzji, zasadności przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie uznać należy, że uzasadnienie takie powinno się znaleźć w sytuacjach wątpliwych gdy już sam moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest bliski upływu terminu przedawnienia. Powołując się na cytowaną wyżej uchwałę NSA podkreślić należy, że "dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (...)." Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny należy uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku brak oceny i uzasadnienia w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia decyzji w realiach niniejszej sprawy. Sąd meriti nie wskazał bowiem jakie okoliczności sprawy wywołują wątpliwości co do legalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i na czym te wątpliwości polegają. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co za tym idzie termin płatności tego podatku upływał 30 kwietnia 2014 r., zaś termin przedawnienia tego zobowiązania 31 grudnia 2019 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało natomiast 23 października 2018 r. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2013 r., a więc ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z podejrzeniem posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia wykroczenia skarbowego. W tych okolicznościach sprawy zasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd nie wskazał na czym polegały wątpliwości, w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie bez znaczenia w sprawie jest również, że zaskarżony wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym, a więc niemożliwym było by organ uzupełnił swoje stanowisko i wskazał na podjęte czynności w postępowaniu karnym skarbowym na okoliczności braku instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podjęte czynności oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przedstawione zostały przez organ ze skargą kasacyjną. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oraz niezgłoszenia wniosku o jej przeprowadzenie przez stronę przeciwną (art.182 § 2 p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).