III SA/Wa 197/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.M. kwotę 525 zł (słownie: pięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną [...] grudnia 2019 r. wobec A.M. (dalej strona lub skarżąca) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje: W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT [...] z 30 grudnia 2013 r., wystawionej przez firmę E. tytułem niwelacji terenu, na kwotę netto 48.500,00 zł, podatek VAT 11.155,00 zł, brutto 59.655,00 zł. W związku z powyższym, decyzją z [...] czerwca 2018 r. nr [...] Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 17.468,00 zł, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT). W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2019 r. uchylił w całości ww. orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym. W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik US podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym faktura VAT nr [...] z 30 grudnia 2013 r. wystawiona na rzecz strony przez firmę E. tytułem niwelacji terenu, na kwotę netto 48.500,00 zł, podatek VAT 11.155,00 zł, podatek brutto 59.655,00 zł, nie dokumentuje usługi faktycznie wykonanej i tym samym nie może wywołać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy faktury. W związku z powyższym decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...] organ ten ponownie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 17.468,00 zł. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. W pierwszej kolejności, z uwagi na to, że sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku, którego termin przedawnienia - co do zasady - upływał 31 grudnia 2019 r., organ odwoławczy badał, czy może dokonać merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor IAS ustalił, że w arkuszu odwoławczym przekazanym przez Naczelnika US wraz odwołaniem, przy piśmie z 21 stycznia 2020 r. zawarto informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , Delegatura [...] Urzędu Celno-Skarbowego w C. postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do sprawy o numerze [...] . Ponadto pismem z [...] czerwca 2019 r. nr [...] ., doręczonym 25 czerwca 2019 r., Naczelnik US na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę, że w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego [...] czerwca 2019 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 17.468,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za okres IV kwartału 2013 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT [...] z 30 grudnia 2013 r., wystawionej przez firmę E. na kwotę netto 48.500,00 zł, podatek VAT 11.155,00 zł, brutto 59.655,00 zł - tytułem niwelacji terenu - uznanej za niedokumentującą rzeczywistej transakcji - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Kwestią sporną pozostawało, czy faktura wystawiona przez firmę E. z tytułu nabycia przez stronę usługi niwelacji terenu, w oparciu o którą dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokumentuje usługi faktycznie wykonane przez ten podmiot na rzecz skarżącej. Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że faktura VAT zakupu przez stronę od firmy K.B. w okresie IV kwartału 2013 r. usługi polegającej na niwelacji terenu, jako nie odzwierciedlająca faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 2013 r., a w efekcie do obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Dyrektor IAS uznała także, że strona nie zachowała należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z firmą E. będącą wystawcą faktury dokumentującej wykonanie usługi. Strona nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez wystawcę faktury. Firma E. . nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie ograniczało się do wystawiania tzw. pustych faktur, dlatego nie mogła dokonać sprzedaży usługi na rzecz strony. Ponadto strona przy podejmowaniu współpracy z tym kontrahentem nie zatroszczyła się o dokumentacyjną stronę transakcji oraz faktyczne udokumentowanie wykonania usługi przez ten właśnie podmiot, nie potrafiła wskazać żadnych istotnych okoliczności jej wykonania. Zatem, jako odbiorca usługi godziła się z ryzykiem związanym z nabyciem usługi w wyniku transakcji pozostającej poza systemem VAT. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje tego, iż skarżąca "mogła" nabyć usługę wskazaną na kwestionowanej fakturze. Okoliczności sprawy jednak nie przesądzają o tym, że do transakcji doszło pomiędzy widniejącymi na fakturach podmiotami, w szczególności, gdy organ pierwszej instancji dysponuje dowodami na nierzetelność kontrahenta strony, firmy E. , a strona nie udokumentowała należycie dochowania należytej staranności przy jego weryfikacji. Powyższe podważa prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji wystawionej na rzecz strony z tytułu nabycia usługi - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - w związku z niedotrzymaniem przez stronę należytej staranności celem uchronienia się przed negatywnymi konsekwencjami zawierania operacji gospodarczych z nieuczciwym kontrahentem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz decyzji poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezrealizowanie obowiązku zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego. Skarżąca zarzuca organom podatkowym błędne określenie stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji z firmą E. . W ocenie strony nie wyczerpano wszystkich możliwych do przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzono dowodu z oględzin niwelacji terenu dokonanej przez E. we wsi P. , potwierdzonej fakturą VAT. Skarżąca zarzuciła także organowi stronnicze i nieobiektywne udowadnianie wbrew faktom tezy tzw. pustych faktur. W ocenie strony w zaskarżonej decyzji pominięto istotne zeznania świadka J.S. , który nie wykluczał zatrudnienia przez teścia K.B. w firmie E. pracowników pochodzących zza wschodniej granicy. W efekcie, zdaniem strony, organ uznał stan faktyczny za wyjaśniony tylko i wyłącznie w oparciu o błędną i nierzetelną decyzję innego organu podatkowego, wydaną po nierzetelnym i wymuszonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym wobec K.B. , pomijając istotne wyjaśnienie pełnomocnika K.B. – J.S.- faktycznie zarządzającego firmą swojego teścia oraz podejmującego wszelkie decyzje w zakresie wykonanej na rzecz strony usługi potwierdzonej przedmiotową fakturą VAT, a inne wyjaśnienia pełnomocnika interpretując niezgodnie ze stanem faktycznym. Zaskarżona decyzja świadczy o przyjęciu z góry założonej tezy tzw. pustych faktur i dążeniu za wszelką cenę do jej udowodnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT [...] z 30 grudnia 2013 r., wystawionej przez E. tytułem niwelacji terenu, uznanej za niedokumentującą rzeczywistej transakcji - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Rozstrzyganie powyższych kwestii okazało się jednak przedwczesne w sprawie, organ odwoławczy nie zbadał bowiem w dostateczny sposób, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tę bowiem podstawę prawną organ wskazał, jako okoliczność skutkującą zwieszeniem biegu tego terminu w sprawie. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., upływał, co do zasady z 31 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle zaś art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczym powołał się w sprawie na wszczęcie postępowania karnoskarbowego; w tym zakresie wskazał na informację zawartą w piśmie z [...] stycznia 2020 r. nr [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , Delegatura [...] Urzędu Celno-Skarbowego w C. postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. do sprawy o numerze [...] . Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że skarżącej (działającej bez pełnomocnika) skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego terminu na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej (k.107 akt. administracyjnych). Zauważyć jednak należy, że w aktach sprawy brak jest powyższego postanowienia z [...] czerwca 2019 r., dotyczącego wszczęcia postępowania karnoskarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U z 2013 r. Nr 186 z późn. zm.) i innych, a treści te zostały jedynie wskazane w piśmie finansowego organu postępowania przygotowawczego. Za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być uznane zawiadomienie wystosowane do skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego dowodu nie można dokonać ustaleń, czy rzeczywiście [...] czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Co prawda, w aktach sprawy znajduje się pismo z [...] czerwca 2019 r. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , Delegatura [...] Urzędu Celno-Skarbowego w C. nr [...] , z którego wynika, że finansowy organ postępowania przygotowawczego – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wszczęto z art. 56§2 i innych k.k.s. dochodzenie do sprawy o nr [...] odnoszące się do kwestii nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej w podatku VAT za IV kwartał 2013 r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Naczelnika US w C. (k.106 akt administracyjnych). Niemniej jednak organ zobowiązany był wystąpić i załączyć do akt sprawy odpis postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, aby wykazać ponad wszelką wątpliwość dokumentem urzędowym jakich okresów rozliczeniowych dotyczy to postępowanie. Dowód w tym zakresie w postaci jedynie informacji przekazanej przez organ postępowania przygotowawczego, należy uznać za niewystarczający, bowiem organ powinien pozyskać do akt sprawy potwierdzoną formalnie informację co do okresów, których to postępowanie przygotowawcze dotyczy. Takim dowodem jest odpis postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W sprawie przede wszystkim jednak organ odwoławczy był zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło li tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło [...] czerwca 2019 r., a zatem na pół roku przed upływem terminu przedawnienia. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać na tezy sformułowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Nadto w wyroku NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17, co do instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wyrażono następujące poglądy: - zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19; - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; - w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy wreszcie powołać uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W sprawie należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Organ odwoławczy nie zbadał dostatecznie tych kwestii, w konsekwencji nie można w tym stanie sprawy wykluczyć, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem że wydanie decyzji w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań. Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny. Podsumowując, w ocenie sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do IV kwartału 2013 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie co do możliwości orzekania po 31 grudnia 2019 r. Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie zatem rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego w tej sprawie wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnie z tezami zawartymi w uchwale I FPS 1/21. W istocie uzasadnienie powyższej uchwały nie dostarcza praktycznych wskazówek w jaki sposób i w jakim zakresie organ podatkowy w tej sprawie ma badać, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania. W tym miejscu należy zatem podkreślić, że nie może on dokonywać kontroli przebiegu samego postępowania karnoskarbowego, pod kątem celowości i zasadności podejmowanych działań, jako że nie on (ani sąd administracyjny) jest organem do tego upoważnionym ustawowo. Należy wskazać, że przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U.2020.19, dalej k.k.s.), wymieniają wprost organy, które mają kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego karno-skarbowego (organy finansowe i organy niefinansowe). Organ podatkowy prowadzący to postępowanie nie może zatem wkraczać w kompetencje organów posiadających kompetencję do prowadzenia postępowania przygotowawczego karnoskarbowego. Co istotne też, ustawa k.k.s. stanowi zakaz udostępniania danych i informacji dotyczących prowadzonego postępowania innym organom (lub osobom, niż te wskazane w ustawie). Powyżej wymienione organy bowiem, jak wynika, z art. 133 § 3 i art. art. 134 §1a) k.k.s., informują jedynie o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Co więcej postępowanie przygotowawcze, które nie wyszło z fazy in rem objęte jest klauzulą tajności. Na wagę zachowania tajności postępowania przygotowawczego znajdującego się w fazie in rem, zwracał uwagę także TK w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. Trybunał wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wszczęte jedynie w sprawie (a nie co do osoby), nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Pozostaje zatem, wypełniając obowiązek wskazania wytycznych organowi podatkowemu, naprowadzić, że sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyroku WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 455/21, WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 342/21). Warto także w tym miejscu wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2750/20, zgodnie z którym "W rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na to, przede wszystkim, sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z [...] lipca 2012 r. skutkowało wpierw wszczęciem [...] sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Następnie doszło do przedstawienia 26 września 2012 r. zarzutów (na podstawie postanowienia z [...] września 2012 r.). W dalszej kolejności na żądanie skarżącego doszło do sporządzenia uzasadnienia do przedstawionych zarzutów [...] września 2012 r., które to zostało doręczone zarówno skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi w sprawie karnoskarbowej. To zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało wszczęcie postępowania kontrolnego. Nastąpiło ono na ponad rok i cztery miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał z 31 grudnia 2013 r. Ponadto w sprawie karnoskarbowej doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale nastąpiło także przedstawienie zarzutów skarżącemu jako podejrzanemu". Powyższe orzeczenie dostarcza także cennych wskazówek działania organu w zakresie analizowanego problemu. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, czy w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się też do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte [...] czerwca 2019 r., tj. na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala jednak na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej. Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Podkreślić, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i zestawienia czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, w tym pozyskanie do akt sprawy odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy było przedwczesne. Niemniej, w tym miejscu należy poczynić uwagę, że w przypadku gdyby organ odwoławczy uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, organ zajmie jednoznaczne stanowisko, czy zakwestionowana usługa zastała wykonana, czy też nie. Tylko bowiem wykonanie usługi uzasadnia badanie dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącej. Badając wypełnienie aktów staranności w doborze kontrahenta organ odwoławczy zdaje się nie kwestionować, że usługa - jako taka - została na rzecz strony wykonana, kwestionuje tylko wykonanie jej przez fakturowego dostawcę, niemniej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził w sposób niezdecydowany, że "skarżąca mogła nabyć usługę" wskazaną na kwestionowanej fakturze. Okoliczność ta musi zostać wyjaśniona jednoznacznie, bowiem w przypadku braku wykonania usługi (w ogóle) dobra wiara nie ma znaczenia (por. np. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13). Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek skarżącej o dopuszczenie w postępowaniu sądowym dowodu z jej zeznań w charakterze strony. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem w toku postępowania sądowoadministracyjnego ustawa dopuszcza jedynie możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu, a nie ze źródła osobowego. Po wtóre, w postępowaniu sądowym nie każdy nawet dowód z dokumentu może zostać dopuszczony, ale tylko taki, który odnosi się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zweryfikuje zatem także, oczywiście jedynie w przypadku, gdy nie doszło do upływu terminu przedawnienia, czy w sprawie pozostały niewyjaśnione istotne wątpliwości uzasadniające ponowne przesłuchanie skarżącej w charakterze strony. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania na które składały się wpis od skargi 525 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.