I FSK 1879/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 24/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 24/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1.2. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżącej spółce - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez "M." P.H.U. M.S. oraz "T" D. B., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca była przy tym świadoma uczestniczenia w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnego uznania, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym jego wygaśnięcia; 3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a także poprzez uznanie, iż wystarczającym elementem zawiadomienia podatnika skutkującym zawieszeniem biegu przedawnienia jest informacja wyłącznie o samym fakcie zawieszenia wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności bliższego precyzowania podatnikowi o jakie postępowanie karnoskarbowe chodzi, jakiego okresu dotyczy to postępowanie oraz sprecyzowania, czy dotyczy przestępstwa, czy też wykroczenia skarbowego oraz bez konieczności określenia związku tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym; 4) art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT, poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach pochodzących od kontrahentów D. B. i M. S.; 5) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego; 6) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), dalej: P.u.s.a., oraz art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która to skarga powinna być uwzględniona (wobec bezzasadnego zaniechania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania, a to wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie, a nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie, w ramach dodatkowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, podniosła - z powołaniem się na wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 - argumentację co do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące wadliwość wyroku Sądu pierwszej instancji oraz kwestionowanej decyzji organu podatkowego w zakresie stwierdzenia, iż zobowiązania skarżącej spółki za poszczególne miesiące 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych. Mowa zatem o sformułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., a także uchybienia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. W ramach powołanych zarzutów skarżąca podniosła w szczególności, iż treść doręczonego jej w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia z 26 listopada 2013 r. nie spełniała wymogów, od których uzależnione jest ziszczenie się skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rozstrzygając tę kwestię należy odwołać się do uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18 – uchwała oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA), w której przyjęto, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym, zaplanowanie działań własnych. Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega takiej potrzeby w niniejszej sprawie, w której bezsporne jest, iż pismem z 26 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą spółkę, że: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki K. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., został zawieszony z dniem 19.11.2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.". Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone skarżącej spółce 29 listopada 2013 r. (por. karty 41-43 akt administracyjnych). Spółka ta otrzymała zatem wprost informację nie tylko o wystąpieniu w danej dacie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, ale i o podstawie prawnej ów skutek wywołującej, czyli o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.2. Odnośnie podniesionego na rozprawie argumentu strony skarżącej co do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, co następuje: 1) zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19; 2) sądy administracyjne, jako powołane - w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. - do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo jedynie do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości; 3) kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.); 4) uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagałoby przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika; w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek; 5) podstawę kasacyjną zarzutu uchybienia przez sąd administracyjny weryfikacji prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe stanowić może art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zarzut ten ma charakter procesowy sformułowany pod adresem prawidłowości kontroli sądowej, co oznacza, że sam zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (przepisu prawa materialnego) nie może być uznany za skuteczny w tym aspekcie; w niniejszej sprawie nie sformułowano zatem skutecznie zarzutu kasacyjnego w tym zakresie. 3.3. W świetle powyższego brak podstaw aby przyjąć, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2014 r. za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. upływałby 31 grudnia 2014 r.), a zatem zasadne było umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. 3.4. Brak było również podstaw do uwzględnienia sformułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy VAT oraz art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym miejscu wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. M.in. w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie [...] C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (wyroki: w sprawie [...], pkt 71; w sprawach połączonych [...], pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; jak również powoływany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wyrok w sprawach połączonych [...] C-80/11 i C- 142/11, pkt 41). Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczył stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). 3.5. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw aby kwestionować wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego (art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, a także art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) dokonaną przez organ podatkowy. Tak samo wadliwości w tym zakresie nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji, który tę wykładnię przedmiotowych regulacji w sprawie zaakceptował w ramach skarżonego wyroku. 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej w zakresie niewłaściwego zastosowania ww. przepisów w rozpatrywanej sprawie. W tym miejscu wskazać trzeba, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej ustalono, iż faktury VAT otrzymane przez skarżącą od "M." P.H.U. M. S. oraz "T" D. B., dotyczące zakupów metali i stopów metali, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). W stosunku do obu sprzedawców ustalono, że nie mogli oni nabyć towaru opisanego w spornych fakturach (w stosunku do M.S. została wydana decyzja podatkowa potwierdzająca fakt, iż nigdy nie nabył on towaru opisanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez podmioty: "K." K.K. i "S."; także odnośnie transakcji z D. B. stwierdzono - m.in. w oparciu o materiały zgromadzone w prowadzonym wobec tego kontrahenta postępowaniu podatkowym - że wystawione na jego rzecz z tytułu dostaw towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2008 r. faktury VAT, na których jako sprzedający wymienione były podmioty "W." M. P., "B." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. oraz "S." B. L., dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane). Ponadto M. S. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz skarżącej, za który to czyn został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z 25 lutego 2014 r., sygn. akt [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) powyższe ustalenia, w zestawieniu z szeregiem przywołanych w decyzji organu odwoławczego dowodów zebranych w sprawie, dawały podstawy do przyjęcia, że skarżąca nie nabyła towarów opisanych w spornych fakturach od podmiotów widniejących na tych dokumentach jako ich wystawcy, a tym samym wprowadziła do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego, a przynajmniej - zachowując należytą staranność kupiecką - powinna była wiedzieć, że taki właśnie charakter miały zdarzenia gospodarcze opisane w spornych fakturach. 3.7. Powyższych ustaleń strona nie podważyła w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej. Wprawdzie w uzasadnieniu tej skargi zawarte zostały stwierdzenia kwestionujące poszczególne okoliczności faktyczne przyjęte przez organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia, jak również wskazujące na wadliwość oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, jednakże są to stwierdzenia o bardzo dużym stopniu ogólności. Lakoniczność tej argumentacji i przede wszystkim brak powiązania jej z zarzutami naruszenia odpowiednich przepisów postępowania, czynią ją całkowicie bezskuteczną. 3.8. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z: 13.02.2009 r., I OSK 414/08; 29.04.2014 r., II OSK 2887/12; 13.05.2014 r., I GSK 482/12; 23.09.2014 r., II FSK 2327/12; 30.10.2014 r., I GSK 186/13; 4.11.2014 r., I GSK 824/13; 10.12.2014 r., II OSK 981/13; 11.07.2017 r., II FSK 1633/15 i II FSK 1690/15 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. Niezgódka-Medek Małgorzata. Art. 174. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. System Informacji Prawnej LEX, 2019). 3.9. Jak już wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających na celu podważenie okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu transakcji opisanych w spornych fakturach oraz świadomości skarżącej co do ich oszukańczego charakteru. Tym samym ustaleń tych nie zakwestionowano skutecznie, a to z kolei powoduje, że za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty wadliwego zastosowania powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. 3.10. Stwierdzając w związku z powyższym bezzasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił tę skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.