II FSK 1074/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. N. (dalej także jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 30 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów (w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt 1 oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70c Op, nie wywołało skutku prawnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez WSA, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Istota sporu i zarazem rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się zatem do oceny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę jednoznacznie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Pomimo późnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia) brak jest podstaw do stawiania skutecznego zarzutu o instrumentalnym charakterze wszczęcia owego postępowania. W ramach uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op skarżący wskazuje okoliczności stanowiące w jego przekonaniu podstawę do podnoszenia wątpliwości dotyczących "sztuczności" utrzymywania stanu wymagalności spornego zobowiązania podatkowego, co w ocenie autora skargi kasacyjnej "świadczyłoby o niezasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Skoro bowiem od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektora IAS nie były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym żadne czynności procesowe, poza przesłuchaniem skarżącego i postawieniem mu zarzutów, to zdaniem autora skargi kasacyjnej należy uznać, że owo postępowanie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymywania wymagalności spornego zobowiązania podatkowego – sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. 3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty skargi kasacyjnej i związana z nimi argumentacja stanowią w istocie wyłącznie polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który zasadnie zaakceptował bezsporne ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. WSA zasadnie, a przy tym jednoznacznie stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia brak jest bowiem podstaw do stawiania skutecznego zarzutu o instrumentalnym charakterze wszczęcia owego postępowania. Stanowisko sądu pierwszej instancji podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym w jego przekonaniu polega błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Op przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Istota argumentacji autora skargi kasacyjnej wspierającej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Op dotyczy okoliczności, które w realiach rozpoznawanej sprawy nie mają żadnego wpływu na jej wynik. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w toku kontroli podatkowej organ podejmował liczne czynności zmierzające do pozyskania od skarżącego danych pozwalających na odtworzenie podatkowoprawnego stanu faktycznego. Składały się na nie wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie, wezwania do złożenia dokumentów źródłowych, jak również kierowanie pytań do kontrahentów gospodarczych odnośnie do współpracy gospodarczej ze skarżącym. Jednak skarżący ignorował powyższe wysiłki organu uchylając się od udostępniania dowodów, co skutkowało skazaniem go na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Z. z 9 lipca 2014 r. ([...]) za przestępstwo z art. 83 § 1 kks polegające na utrudnianiu kontroli podatkowej w związku z nieokazywaniem ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych. Zgodzić należy się zatem z WSA, że tak późne wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało swe źródło w postawie skarżącego uchylającego się od przedstawiania dowodów swej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a powyższa okoliczność uniemożliwia przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego miało charakter instrumentalny. Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym fakt, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 26 października 2017 r. i przesłuchaniu skarżącego 21 listopada 2017 r. już 23 listopada 2017 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z uwagi na konieczność określenia dokładnej wysokości zobowiązania podatkowego przypisanego skarżącemu, co było wysoce utrudnione w związku z uchylaniem się przez skarżącego od obowiązku współdziałania z organami podatkowymi przy ustalaniu tych okoliczności faktycznych, które mogły okazać się korzystne dla skarżącego. 3.4. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma jednak wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na ustalenie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych uzasadniających wszczęcie "dochodzenia w sprawie o podanie nieprawdy w złożonym PIT-36 za 2011 r. i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm."; zw. dalej "kks"). W tej sytuacji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zawieszenie dochodzenia. Tym bardziej, że nastąpiło ono po przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Bezsporne jest nadto skuteczne zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Dodać należy, że skarżący potwierdził sporządzenie zeznania podatkowego (PIT-36) za 2011 r. na podstawie niekompletnych dokumentów. Istotne przy tym jest, że w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektor IAS przedstawił okoliczności świadczące o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W realiach rozpoznawanej sprawy wpływu na jej wynik nie ma zaś sposób prowadzenia przez właściwy organ owego postępowania, a także jego wynik. O skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Op świadczą bowiem okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy przed wydaniem postanowienia wszczynającego "dochodzenia w sprawie o podanie nieprawdy w złożonym PIT-36 za 2011 r. (...)", będące podstawą przedstawienia skarżącemu stosownych zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. Fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienie skarżącemu stosownych zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) znajdujących odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych będących dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło bowiem ustaleniu okoliczności popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego, czego konsekwencją może być pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dla skuteczności zastosowania w sprawie podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op istotne przy tym są co do zasady okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia i zakończenia, za wyjątkiem sytuacji, w której zaistniałe okoliczności stanowią podstawę do wniosku, że już w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego występowały okoliczności (np. upływ czasu) świadczące o braku możliwości osiągnięcia celów leżących u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ustalił okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zarówno do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i przedstawienia skarżącemu stosownych zarzutów. Owe okoliczności faktyczne znalazły nadto odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji reformatoryjnej Dyrektora IAS. Bez wątpienia w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały okoliczności uzasadniające założenie, że cele towarzyszące wszczęciu owego postępowania zostaną osiągnięte. Wskazywał na to zarówno materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzający zasadność postawionych skarżącemu zarzutów, jak i brak podstaw do wniosku, że z uwagi na upływ czasu brak będzie możliwości pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności dotyczącej popełnienia przez niego czynów niedozwolonych ujawnionych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Ujawnione i opisane przez organ podatkowy okoliczności faktyczne towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego stanowiły dla WSA podstawę do postawienia tezy o braku przesłanek do stawiania skutecznych zarzutów co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Op. 3.5. Niezależnie od deficytów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Op okazały się nieusprawiedliwione. Niezasadne są bowiem twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego skoro przed wszczęciem owego postępowania organ podatkowy ustalił okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zarówno do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i uzasadniające przedstawienie skarżącemu stosownych zarzutów w toku owego postępowania. Dokonana przez autora skargi kasacyjnej ocena bezspornych okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy towarzyszących wszczęciu dochodzenia nie zasługuje zatem na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosków skargi kasacyjnej, m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa w związku z § 2 pkt 5, a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.