III SA/Wa 2457/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.266.2018.2.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") uznał stanowisko spółki T. GmbH z siedzibą w Niemczech ("Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", "T. GmbH"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe. We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie faktyczne: Skarżąca jest producentem akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym, m.in. pianek uszczelniających do systemów okiennych, klejów montażowych, membran, konstrukcji montażowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. W dwóch zakładach w Niemczech produkuje taśmy uszczelniające, membrany i folie do montażu okien, uszczelniacze i kleje. Towary produkowane w zakładach produkcyjnych są sprzedawane przez Wnioskodawcę wyłącznie przez spółki dystrybucyjne należące do międzynarodowej grupy T. Wnioskodawca zdecydował się na reorganizację swojej struktury biznesowej poprzez outsourcing niektórych procesów produkcyjnych. Ponieważ Spółka nie posiada własnych (ani nie wynajmuje) powierzchni magazynowych i biurowych w Polsce, zleciła wykonanie usług produkcyjnych do spółki powiązanej w Polsce, tj. do T. Sp. z o. o. (dalej też "T."). W ramach zwiększenia produkcji oraz w związku z ograniczeniami po stronie zakładu produkcyjnego w Niemczech istniało zapotrzebowanie na stworzenie lub pozyskanie nowych zakładów produkcyjnych. Biorąc pod uwagę korzystne warunki techniczne oraz umiejscowienie zakładu należącego do T. w L., Wnioskodawca zdecydował się na outsourcing produkcji niektórych swoich produktów do zakładu T. w L. Ponadto T. od ponad 20 lat prowadzi w Polsce dystrybucję produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. T. jest podmiotem produkcyjnym, który wykonuje swoje funkcje we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi produkcyjne oraz z tytułu świadczenia usług dystrybucji produktów należących do T. GmbH na terenie Polski. T. jest wyłącznym dystrybutorem produktów należących do T. GmbH na terenie Polski. Poza wskazanymi powyżej czynnościami T. nie wykonuje żadnych dodatkowych funkcji na rzecz Spółki. Równocześnie T. nie realizuje żadnych funkcji w imieniu i na rzecz Spółki - w tym w szczególności T. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Stroną umów zawieranych przez T. jest tylko ta spółka polska, która zawiera umowy we własnym imieniu i na swoją rzecz (umowy o pracę czy kontrakty cywilnoprawne). T. posiada wyłączny tytuł prawny oraz prawo zarządzania terenem zakładu produkcyjnego i nie udostępnia go do dyspozycji Spółki. Negocjacje z przedsiębiorstwami użyteczności publicznej (w szczególności w zakresie dostarczania energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych), a także negocjacje z właścicielem nieruchomości, leżą w wyłącznej gestii T. Wnioskodawca nie jest uprawniony do udziału w żadnych wymienionych wyżej negocjacjach i procesach decyzyjnych. Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy w Polsce jest produkcja chemii i akcesoriów do systemów okiennych oraz systemów przeciwpożarowych, wykorzystywanych w budownictwie i przemyśle wytwórczym. Finalnym produktem, który trafia do klienta Wnioskodawcy, są m.in. wysoko wydajne kleje montażowe, łączniki, pianki montażowe. W zakładzie T. produkowane są membrany okienne stosowane do instalacji okiennych i uszczelniania okien. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność (tj. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące składania zamówień na produkcję u T. i decyzje o wykorzystaniu wytworzonych produktów, negocjuje i podpisuje kontrakty na dostawy materiałów i surowców do produkcji) z terytorium Niemiec, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu Wnioskodawcy. Z kolei niektóre procesy produkcyjne dotyczące produktów Wnioskodawcy mają miejsce w Polsce, w zakładzie produkcyjnym T., według opisanego schematu. Zgodnie z umową Wnioskodawca przekazuje T. instrukcje dotyczące rodzaju i ilości produktów zamawianych do produkcji oraz warunków ich zgodności z wymaganymi normami jakości. Skład i struktura produktów wynika ze specyfikacji, która jest częścią umowy zawartej między T., a Spółką. Decyzje dotyczące sposobu realizacji procesów produkcyjnych, w szczególności godzin pracy, zaangażowania personelu i kolejności, w jakiej produkowane są produkty, należą do wyłącznej gestii T. Spółka i jej pracownicy nie mają prawa udzielać instrukcji pracownikom T. Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór i zatrudnienie pracowników T. Zatrudnianie i zwalnianie pracowników jest wyłączną domeną T. W związku ze świadczonymi usługami na rzecz Wnioskodawcy, T. otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie obliczone na podstawie poniesionych przez T. kosztów. Podstawą obliczenia wynagrodzenia jest stawka godzinowa za wykorzystanie maszyn na potrzeby Wnioskodawcy. Ponadto do każdego produktu przypisana jest określona liczba minut pracy maszyny, potrzebna do wyprodukowania danego towaru. Każdemu produktowi przypisano określoną liczbę minut pracy maszyny potrzebnej do produkcji. Wynagrodzenie należne T. wynika zatem z przemnożenia ilości wszystkich produktów wytworzonych w danym okresie przez stawkę godzinową dla danej maszyny. Surowce (np. folie, kartony, paski butylowe, taśmy, chemia) używane do procesów produkcyjnych mających miejsce w zakładzie T. pochodzą z dwóch niezależnych źródeł - towary będące własnością Spółki są przemieszczone z magazynu Spółki w Niemczech do Polski jako towary własne Spółki, a nadto Spółka kupuje surowce w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej, które są transportowane przez zagranicznych dostawców Spółki bezpośrednio do Polski (do zakładu produkcyjnego T.). Wyprodukowane membrany są następnie laminowane oraz zabezpieczane taśmami butylowymi i pasami wykonanymi z taśmy samoprzylepnej. Tak gotowe półprodukty są następnie nawijane na małą szpulkę i pakowane w pudełka. Tak przygotowany produkt jest następnie sprzedawany klientom T. GmbH. Niezależnie od źródła pochodzenia towarów i sposobu ich dostarczenia do zakładu produkcyjnego T., wszystkie są przechowywane w zakładzie produkcyjnym T. i są następnie wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W związku ze stopniem skomplikowania procesów produkcyjnych oraz ze względu na tożsamość gatunkową materiałów, Spółka nie jest w stanie zidentyfikować źródła surowców wykorzystywanych do produkcji poszczególnych produktów finalnych. Innymi słowy - Spółka nie jest w stanie rozpoznać, czy dany produkt finalny został wytworzony przy użyciu surowców przemieszczonych przez Spółkę jako towary własne Spółki, czy też surowców dostarczonych przez zagranicznych dostawców Wnioskodawcy. Nawet, gdy Spółce uda się określić, że dany produkt gotowy został wytworzony np. z surowców przemieszczonych do Polski przez Spółkę, to Wnioskodawca nie jest jednak w stanie powiązać tego produktu finalnego z konkretnym przemieszczeniem dokonanym w przeszłości. Materiały używane przez Spółkę są w dużej mierze identycznej jakości i jest praktycznie niemożliwe określenie, które z surowców dostarczonych do Polski są używane w określonej części procesu produkcyjnego. Ponadto ani T. GmbH, ani T., nie prowadzą rejestru dedykowanego ewidencji towarów przemieszczanych do lub z Polski. W każdym przypadku Wnioskodawca posiada prawo własności do surowców przez cały proces produkcji. Ponadto Spółka wskazała, że niezależnie od miejsca pochodzenia surowców i materiałów do produkcji, umowy kupna surowców Spółka zawiera i negocjuje na terytorium Niemiec. T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w imieniu własnym i na własny rachunek świadczy usługi produkcyjne oraz prowadzi sprzedaż wyrobów chemicznych. Związek z Wnioskodawcą jest taki, że Wnioskodawca jest odbiorcą usług wykonywanych przez T. T., oprócz prowadzenia działalności w imieniu i na własną rzecz, wykonuje usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych nabywców usług podobnych do tych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. T. nie będzie prowadzić transakcji zakupu surowców na rzecz Wnioskodawcy lub sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani działać w imieniu Wnioskodawcy przy zawieraniu umów z jakimkolwiek kontrahentem Wnioskodawcy. T. nie prowadzi sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani nie działa w imieniu Wnioskodawcy w tym zakresie. W celu produkcji towarów dla Wnioskodawcy i na jego zlecenie T. używa surowców oraz opakowań będących własnością Spółki. Materiały, surowce i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu produkcyjnego. T. nie używa ani nie dodaje żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez T. GmbH. Do produkcji T. wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt przechowywany w zakładzie w L., należący do Spółki, który Spółka zakupiła na własny rachunek i użytek, i który następnie udostępniła T. Sprzęt należący do Spółki jest wykorzystywany przez T. jedynie na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz Spółki. Cały proces produkcyjny przeprowadzany jest na terenie zakładu T. przez jej pracowników. Wnioskodawca wskazał, że wskutek obróbki wykonanej przez T. na surowcach przemieszczonych uprzednio do Polski przez Spółkę, powstają nowe towary, które są deklarowane dla celów Intrastat pod innym numerem taryfy celnej, niż wtedy, gdy dokonano przemieszczenia na teren Polski surowców, z których wykonano te produkty. Ponadto pozostałości niewykorzystanych surowców (np. skrawki), będące typowym rezultatem każdego procesu produkcyjnego, są przez T. GmbH pozostawiane w Polsce, gdyż nie przedstawiają dla Spółki znaczącej wartości. T. jest odpowiedzialne za utylizację ww. skrawków. Wysyłka gotowych produktów wytwarzanych przez T. odbywa się zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Istnieją trzy kanały dystrybucji tych produktów: 1. Gotowe towary są wysyłane do magazynu T. GmbH & Co. KG na terenie Niemiec. T. GmbH & Co. KG jest wyłącznym dystrybutorem produktów Wnioskodawcy na terenie Niemiec. 2. Gotowe towary są wysyłane zgodnie z instrukcją, w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy, do magazynu innej firmy dystrybucyjnej z grupy T. (w szczególności do magazynu czeskiej spółki z grupy); 3. Gotowe towary są sprzedawane do T. i są następnie sprzedawane we własnym imieniu przez T. na terenie Polski. Ponadto zdarza się, że po przetworzeniu niektóre towary są przewożone z Polski do Niemiec w ramach transportu własnych towarów. Wnioskodawca wykonuje na terenie Polski czynności podlegające opodatkowaniu i nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych, stąd posiada pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie towary są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Od 1 lutego 2016 r. T. zawarło umowę z Wnioskodawcą na produkcję niektórych towarów. W celu realizacji tej umowy oraz prowadzenia własnej działalności T. założyło zakład w L., wynajęło nieruchomości i zatrudniło pracowników do produkcji. Wnioskodawca wskazał, że nie zatrudnia pracowników w Polsce, jednakże w celu zapewnienia właściwego świadczenia usług w pierwszym okresie współpracy T. GmbH oddelegowało swoich pracowników do Polski na okres 12 miesięcy i oddelegowanie to zostało zakończone. Spółka nie planuje ponownego oddelegowania do Polski żadnego ze swoich pracowników. Pracownicy ci byli odpowiedzialni za udzielanie wsparcia w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego (do momentu, gdy proces ten został całkowicie wdrożony i produkcja przebiegała w sposób niezakłócony). Na podstawie umowy pomiędzy T., a T. GmbH, do zakresu obowiązków każdego oddelegowanego pracownika należało wyłącznie nadzorowanie procesu produkcji. Pracownik miał dostęp do zakładu produkcyjnego T. tylko w celu zagwarantowania oczekiwanego poziomu jakości produktów wytwarzanych na rzecz Wnioskodawcy. Na żadnym etapie podejmowanych działań oddelegowany pracownik T. GmbH nie obsługiwał i nie ustawiał parametrów maszyn i sprzętu, nie był ponadto uprawniony do wydawania poleceń pracownikom T. Ponadto oddelegowany pracownik nie posiadał na terenie zakładu produkcyjnego T. własnego, stałego miejsca pracy (tj. nie posiadał własnego pokoju, nie było mu udostępniane biurko). Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie był zaangażowany w negocjowanie kontraktów w imieniu i na rzecz T. GmbH i nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie. Koszty pobytu i wynagrodzenia tego pracownika były pokrywane przez Wnioskodawcę, Za swoje usługi T. pobiera opłatę, która pokrywa wydatki związane - między innymi - z kosztami pracy, amortyzacją, kosztami energii oraz narzutem. Ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji ponoszone są w całości przez T. - zgodnie z umową zawartą z Wnioskodawcą. T. jest obciążane za wszelkie braki i wady w wytworzonych produktach, w tym także za wyprodukowanie dóbr o obniżonej jakości. T. GmbH nie zatrudnia w Polsce pracowników, w szczególności Spółka nie zawarła i nie zawrze w Polsce umów o pracę ani kontraktów cywilnoprawnych, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne świadczyłyby w Polsce pracę na rzecz Spółki. Spółka nie jest też stroną umów o pracę (ani innych umów) z personelem T. wykonującym pracę w Polsce, w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości określania zakresu obowiązków tego personelu ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go - w szczególności pracownicy T. GmbH oddelegowani tymczasowo do Polski nie mieli prawa wydawać poleceń personelowi T. W związku z powyższym opisem we wniosku zadano m.in. pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada w Polsce zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop") w związku z art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej też "Umowa"). Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym stanem faktycznym nie posiada on w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy w związku z art. 5 Umowy. Wymienioną na wstępie zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor, powołując się na art. 3 ust. 2, ust. 3 ustawy, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 i 4 Umowy, stwierdził, że aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorca musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tytko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż 6 miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Dyrektor wskazał, że z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Zdaniem Organu zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 Umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Dyrektor podniósł, że stosownie do treści ust. 32. 1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę - osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa, czy przedsiębiorstwo (pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Zdaniem Dyrektora przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np., gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych. Organ stwierdził, że T. Sp. z o. o. - spółka powiązana z Wnioskodawcą - pełni rolę zagranicznego przedstawiciela Wnioskodawcy. Spółka T. Sp. z o.o. działa w imieniu Wnioskodawcy. Z treści wniosku wynikało, według Organu, że T. Sp. z o. o. wykonuje swoje usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie będzie poszukiwać na rynku innych nabywców usług podobnych do tych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. T. używa surowców oraz opakowań dostarczanych przez Spółkę w celu produkcji towarów dla T. GmbH na jej (tzn. Spółki) zlecenie. Materiały, surowce i opakowania są własnością Wnioskodawcy w trakcie całego procesu, a T. nie używa ani nie dodaje żadnych innych surowców poza dostarczonymi przez T. GmbH. W trakcie produkcji T. Sp. z o. o. wykorzystuje zarówno własne maszyny, jak i sprzęt udostępniony przez Wnioskodawcę (jedynie na potrzeby wytwarzania produktów dla Wnioskodawcy). W świetle powyższego, według Organu, T. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). T. Sp. z o. o., działając na rachunek Wnioskodawcy, jest w świetle art. 5 Umowy polsko-niemieckiej przedstawicielem Spółki, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy, gdyż wyłącznie dzięki produkcji wykonywanej dla Wnioskodawcy funkcjonuje na rynku. Zatem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - to nie T. Sp. z o.o. ponosi ryzyka ekonomiczne dotyczące procesu produkcji, lecz Spółka, którą ona reprezentuje (czyli Wnioskodawca). W rezultacie T. Sp. z o. o. jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 Umowy. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworzącą "zakład". Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca na wydaną interpretację Spółka zarzuciła Organowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione rozszerzenie elementów stanu faktycznego ponad zakres wskazany we wniosku, tj. poprzez przyjęcie niewskazanej przez Skarżącą okoliczności działania przez T. sp. z o.o. w imieniu Skarżącej, a w konsekwencji poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został wskazany we wniosku; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt. 11 ustawy w zw. z art. 5 ust. 5 Umowy zamiast w zw. z art. 5 ust. 7 Umowy, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w sytuacji, kiedy to stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wypełnia hipotezy przepisu art. 5 ust. 5 Umowy, ponieważ T. nie działa w imieniu Skarżącej oraz nie posiada i zwyczajowo nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Skarżącej, a wypełnia wprost hipotezę art. 5 ust. 7 Umowy, który nie został zastosowany. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 4a pkt. 11 ustawy w zw. z art. 5 ust. 5 Umowy poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędne uznanie, że T. jest zależnym przedstawicielem Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy, kiedy to art. 5 ust. 7 umowy wprost wskazuje, że fakt, że Skarżąca kontroluje T. jako jej spółka – matka, nie wystarcza, aby T. uważać za zakład Skarżącej. Spółka uzasadniła swoje stanowisko ponawiając zasadniczo ocenę zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej ujętych. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że: 1) Spółka nie posiada ani nie wynajmuje żadnych powierzchni magazynowych, jak i biurowych w Polsce, 2) Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, 3) oddelegowanie do Polski pracowników, których zadaniem było wsparcie w implementacji i monitorowaniu procesu produkcyjnego, bez wykonywania żadnych czynności produkcyjnych i zarządczych, zostało zakończone, 4) pracownik delegowany nie był uprawniony do wydawania pracownikom T. żadnych poleceń, nie miał własnego, stałego miejsca pracy – pokoju, biura, 5) oddelegowany pracownik nie był zaangażowany w negocjowanie kontraktów zawieranych przez Skarżącą, nie posiadał pełnomocnictw w tym zakresie, Spółka także w żaden inny sposób nie zawiera w Polsce umów o pracę lub kontraktów cywilnych, nie określa zakresu obowiązków pracowników T., nie kontroluje personelu T. i nie wydaje mu poleceń, 6) T. otrzymuje wynagrodzenie od Spółki, z którego pokrywa koszty pracy swoich pracowników, amortyzację, koszty energii i narzut, T. ponosi ryzyka ekonomiczne związane z prowadzoną produkcją, odpowiada wobec Spółki za braki, wady produktów sprzedawanych do Spółki, 7) zarządcze decyzje co do składania zamówień dla T., negocjowanie i podpisywanie kontraktów z T., są podejmowane z terytorium Niemiec. Zespół tych okoliczności faktycznych wskazuje, że T. nie będzie zależnym przedstawicielem Skarżącej w Polsce, określonym w art. 5 ust. 5 Umowy polsko – niemieckiej. T. nie działa w imieniu przedsiębiorstwa Spółki oraz nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce, przy czym chodzi zarówno o umowy zawarte wyraźnie, jak i konkludentnie. W żadnym miejscu wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano na istnienie i wykonywanie takich pełnomocnictw. Wręcz odwrotnie – we wniosku wskazano, że oddelegowany pracownik "...nie był zaangażowany w negocjowanie kontraktów...", Spółka "...nie zatrudnia pracowników...", "...T. nie realizuje żadnych funkcji w imieniu Spółki – w tym w szczególności T. nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki oraz nie prowadzi sprzedaży produktów Spółki w Polsce ani nie działa w inny sposób w imieniu Wnioskodawcy." (k. 10 akt podatkowych). Dlatego zupełnie nieuprawnione w świetle zaprezentowanych okoliczności jest zawarte na str. 17 zaskarżonej interpretacji stwierdzenie Organu, że "...T. Sp. z o. o. działa w imieniu Wnioskodawcy.", że "...T. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (Wnioskodawcy). T. Sp. z o.o. działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko – niemieckiej przedstawicielem spółki niemieckiej.". Te wszystkie stwierdzenia Organu są po prostu arbitralne i nie znajdują oparcia w opisie stanu faktycznego sprawy. Na str. 18 zaskarżonej interpretacji Organ wyraził pogląd, że "...T. Sp. z o.o. jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 Umowy...". Sąd uznaje taką ocenę za oczywistą omyłkę pisarską – w ust. 4 mowa jest przecież o tym, co przesądza o braku zakładu w rozumieniu przedmiotowym. Organ nigdy natomiast - poza tym przypadkiem – nie twierdził i nie argumentował w tym zakresie. Intencją Organu było tu z pewnością wskazanie, że podstawą istnienia zakładu Spółki w Polsce będzie art. 5 ust. 5 Umowy, a nie jego ust. 4, a to ze względu na obecność w Polsce zależnego przedstawiciela (agenta), tj. spółki T. Sp. z o.o. Z interpretacji wynika, że Organ upatrywał istnienie tego agenta w dwóch zadeklarowanych we wniosku okolicznościach: 1) spółka polska wykonuje swoje usługi wyłącznie dla Skarżącej oraz 2) wykorzystuje surowce, materiały i opakowania będące własnością Skarżącej, a nadto wykorzystuje – poza własnymi maszynami i sprzętem – także sprzęt Spółki. Otóż, jak trafnie zauważył sam Organ, "...powyższa okoliczność (działalność na rzecz jednego przedsiębiorcy – uwaga Sądu) nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych." (str. 17 interpretacji). Tymczasem te "pozostałe" okoliczności są takie, że Skarżąca nie udziela spółce polskiej żadnych instrukcji, nie określa zakresu obowiązków pracowników T., nie kontroluje personelu T. i nie wydaje mu poleceń, spółka polska otrzymuje wynagrodzenie, w które wkalkulowany jest też tzw. narzut, spółka polska odpowiada wobec Skarżącej za wady wyprodukowanych produktów, działa we własnym imieniu i wykonuje usługi produkcyjne na własną rzecz. Nie ma więc mowy o zależności pozwalającej przyjąć istnienie zależnego agenta, zaś wspomniana okoliczność, że spółka polska wykonuje usługi zamówione tylko przez Skarżącą, nie może przekreślać znaczenia niezależności tejże spółki polskiej. Druga ze wskazanych okoliczności (wykorzystywanie przez T. Sp. z o.o. surowców i materiałów Skarżącej oraz maszyn i sprzętu tejże spółki polskiej i Skarżącej) wynika z faktu, że Skarżąca nabywa w polskiej spółce jedynie usługi produkcyjne. Z żadnego miejsca Umowy, Komentarza do modelowej Konwencji OECD oraz z żadnego przepisu ustawy nie wynika, aby nabywanie usług przetwarzania materiałów produkcyjnych w jednym kraju prowadziło automatycznie do powstania w tym kraju zakładu. Definicja przedmiotowa zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1 – 3 Umowy, i wobec trafnego uznania przez Dyrektora, że w tym sensie przedmiotowym nie powstanie w Polsce zakład Skarżącej, należało wykazać w świetle okoliczności opisanych we wniosku, że ewentualnie powstanie zakład w rozumieniu podmiotowym, czyli ze względu na istnienie w Polsce zależnego przedstawiciela. Centralną kategorią takiego przedstawiciela jest zawieranie (wprost lub konkludentnie) umów w Polsce na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego. Tymczasem we wniosku - jak wyżej Sąd odnotował – wyraźnie i kilkakrotnie zadeklarowano, że spółka polska nie będzie dysponowała pełnomocnictwem i nie będzie zawierała w Polsce żadnych umów na rzecz Skarżącej. Wykonywanie usług na materiałach zamawiającego oraz z wykorzystaniem m.in. jego maszyn stanowić może konsekwencję specyfiki danej usługi, i trudno z tego faktu wyprowadzić konkluzję, że wykonawca usługi popada w stan ekonomicznej i prawnej zależności od zleceniodawcy. Taka zależność z wniosku nie wynikała. Odwrotnie – przywołane cytaty z wniosku wskazują na niezależność spółki polskiej. Organ prawidłowo zaakcentował na str. 17 swojej interpretacji zasadę, że przedstawiciel jest niezależny, jeśli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa (choć tutaj Dyrektor popadł w pewną sprzeczność, wskazując na niezależność osoby oraz operując pojęciem "reprezentowany przedsiębiorca" – jeśli osoba jest niezależna, to nie ma relacji reprezentant – reprezentowany). Ponadto Organ prawidłowo, na tej samej stronie, wskazał na zasadę wynikającą z Komentarza, że zwykle inny przedsiębiorca nie jest zależnym przedstawicielem. Pomimo tych trafnych uwag Dyrektor doszedł do wadliwych wniosków, ewidentnie ignorując opis stanu faktycznego. Z tego względu Spółka trafnie oceniła, że poza naruszeniem wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, w interpretacji naruszono art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op, gdyż w uderzający sposób Organ pominął zadeklarowane we wniosku fakty wskazujące na niezależne działanie spółki polskiej, zaś z niewiadomych powodów przyjął jej status zależnego agenta. Spółka polska nie może być uznana za podmiot posiadający "...uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo..." (ust. 33 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD). Wskazane wyżej dwie okoliczności o takim statusie nie świadczyły. W dalszym więc postępowaniu Organ udzieli interpretacji przyjmując, że spółka polska nie działa w imieniu Spółki oraz nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).