III SA/Wa 2183/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/ Strona/Spółka) jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS/organ) z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 21 września 2021 r. do kwoty 1.788.302 zł. 1.2. Szef KAS żądaniami z dnia 17 czerwca 2021 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9) lit. a) i b) O.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Strona wykazała w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2020 r. do kwietnia 2021 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r., przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 21 września 2021 r., do kwoty 1.788.302 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2020 r. do kwietnia 2021 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. 1.3. Pismem z dnia 13 lipca 2021 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie Szefa KAS, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie art. 119zw § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez: - nieuzasadnione zażądanie blokady rachunków bankowych (tzw. krótka blokada), powołując się na zdarzenia przeszłe; - przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Spółki na okres do trzech miesięcy, pomimo niewykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro; - błędne przyjęcie, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. 1.4. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2021 r. Szef KAS wskazał, że w sprawie, wbrew zarzutom Spółki, organ zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów. Szef KAS podkreślił, że względem Spółki ziściły się ustawowe przesłanki zarówno tzw. krótkiej blokady (72-godzinnej), jak i jej przedłużenia, polegające na możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Zdaniem Szefa KAS, organ działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Strona w dokumentacji dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2020 r. do kwietnia 2021 r. uwzględniła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Szef KAS podkreślił, że jak zostało wskazane w zaskarżonym postanowieniu z [...] czerwca 2021 r., Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 8 czerwca 2012 r., pod numerem [...]. Jedynym udziałowcem Spółki jest E.K., posiadająca 50 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł, pełniąca zarazem funkcję prezesa zarządu. Siedziba Strony, zgodnie z informacją zawartą w KRS, znajduje się w K. przy ul. [...]. Wskazany adres został zgłoszony organom podatkowym jako adres rejestracyjny, korespondencyjny oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie jak wynika z danych zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych oraz Krajowym Rejestrze Sądowym, Strona nie posiada aktualnie pełnomocnika ogólnego oraz nie ustanowiła prokurenta. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Strony jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (46.19.Z). Jak wynika z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS, w okresie objętym analizą, tj. od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 3 czerwca 2021 r., Spółka posiadała dwadzieścia dwa rachunki bankowe. Szef KAS wskazał, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 sierpnia 2012 r., przy czym organem podatkowym właściwym dla Strony z tytułu rozliczeń w tym podatku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Z analizy deklaracji VAT-7 złożonych za okres lipiec 2020 r. - kwiecień 2021 r. wynika, że Strona wykazała w tym okresie dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% na łączną kwotę netto 10.953.196 zł oraz nabycia na łączną kwotę netto 29.482.659 zł, w tym wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na kwotę netto 15.725.061 zł. Strona wykazała zakup środków trwałych jedynie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. (kwota netto 17.886 zł). Jak podkreślił Szef KAS, w powyższym okresie Strona wykazała faktury VAT zakupu od 50 kontrahentów. Szef KAS nadmienił, że Spółka mimo wykazanych zakupów rzędu blisko 10 mln zł (co stanowi około 80% wartości wszystkich nabyć krajowych), nie dokonała na rzecz dostawców C. sp. z o.o. oraz M. S.A. jakichkolwiek płatności w analizowanym okresie czasu. Szef KAS podkreślił, że kwoty przelewów na rzecz pozostałych 25 dostawców mieściły się w przedziale od 2 do 385% wartości faktur, do 23 kontrahentów nie stwierdzono żadnych płatności, zaś na rzecz 6 partnerów handlowych dokonano przelewów środków mimo niewykazania transakcji z nimi w plikach JPK_VAT i JPK_V7M. Ponadto Spółka dokonała wypłaty gotówkowej w łącznej kwocie 200.500 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Szef KAS dokonał charakterystyki dwóch powyższych kontrahentów Spółki: 1) M. S.A. w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT złożonych za okres lipiec-wrzesień 2020 r. wykazuje 100% nabyć od Strony i 100% dostaw do niej (łączna kwota podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz Strony wynosi 822.229,42 zł). Siedziba ww. spółki mieści się w budynku biurowym w K. przy ul. [...], w którym siedzibę ma kilkanaście podmiotów gospodarczych, spółka nie posiada witryny internetowej ani adresu poczty elektronicznej. Do dnia 24 listopada 2020 r. prezesem zarządu spółki była E.K., obecny prezes i udziałowiec Strony. Jak wynika z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym aktualnie ww. podmiot nie posiada zarządu ani rady nadzorczej, nie składa również na bieżąco sprawozdań finansowych (ostatnie zostało złożone w 2015 r. i dotyczyło okresu od dnia 17 marca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.). Przeważający przedmiot działalności spółki jest zbieżny z zakresem działalności Strony i dotyczy działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Dostawca posiada zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. 2) C. sp. z o.o. (łączna kwota podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz Strony wynosi 997.819,03 zł) w plikach JPK_VAT złożonych za okres październik 2020 r. - marzec 2021 r. wykazuje nabycia rzędu 25% od Strony i 75% od L. sp. z o.o., zaś za kwiecień 2021 r. całość nabyć pochodzi od Strony. Z kolei L. sp. z o.o. za luty 2021 r. wykazuje całość zakupów od C. sp. z o.o., zaś za miesiące październik 2020 r. - styczeń i marzec 2021 r. nie wykazuje żadnych zakupów. Szef KAS wskazał, że obie opisane powyżej spółki zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą tzw. gotowych spółek, posiadają siedziby w wirtualnych biurach zlokalizowanych we W. i P., minimalny poziom kapitału zakładowego w wysokości 5.000 zł, tożsami są również ich prezesi i wspólnicy, tj. T.B. (prezes obu spółek) i D.K. (jedyny udziałowiec obu spółek). Podmiot L. sp. z o.o. posiada zaległość w podatku od towarów i usług. Jednocześnie jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., prezes zarządu Spółki E.K. nie znała szczegółów współpracy handlowej pomiędzy Stroną a spółką M. S.A., mimo że jest to jeden z głównych kontrahentów kierowanej przez nią Spółki, zaś do listopada 2020 r. figurowała w KRS jako jego prezes. Dodatkowo z jej zeznań wynika, że Spółka nie posiada zmagazynowanych towarów o istotnej wartości, co oznacza, że wielomilionowa nadwyżka zakupów towarów nad ich sprzedażą nie ma przełożenia na wzrost stanów magazynowych. Ponadto Szef KAS podkreślił, że z analizy strony sprzedażowej Spółki za okres od lipca 2020 r. do kwietnia 2021 r. wynika, że spośród jej 10 największych odbiorców zarówno M. S.A., jak i C. sp. z o.o. nie dokonały jakichkolwiek płatności na rzecz Strony z tytułu deklarowanych zakupów w łącznej kwocie brutto 4.427.743,39 zł. Płatności od pozostałych odbiorców mieściły się w granicach od 11 do 100% wartości wykazanych faktur VAT. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia faktyczne, dokonane na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, zdaniem Szefa KAS zachodzi uzasadnione podejrzenie, że wykazane przez Stronę w plikach JPK_VAT oraz JPK_V7M za okres lipiec 2020 r. - kwiecień 2021 r. nabycia krajowe dokonane od powyższych dostawców, tj.: M. S.A. i C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur dokumentujących te transakcje, przy czym łączna kwota szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za weryfikowany okres wynosi 1.788.302 zł i wynika z różnicy pomiędzy wysokością kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie wyliczonej przez organ, tj. 1.961.433 zł, a sumą płatności podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę w analizowanym okresie, tj. 173.131 zł. W ocenie Szefa KAS na podejrzenie fikcyjności obrotu handlowego dokonywanego przez Stronę wskazują poniższe okoliczności faktyczne ustalone w toku sprawy: 1) struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych Spółki nie odzwierciedla wolumenu zakupów i sprzedaży Spółki, wartości płatności są niższe lub wyższe w stosunku do wartości wystawionych lub otrzymanych faktur VAT lub brak jest jakichkolwiek płatności mimo dokonanych zakupów lub sprzedaży; 2) Spółka nie dokonała na rzecz M. S.A. oraz C. sp. z o.o. jakichkolwiek płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, mimo wykazania od nich zakupów rzędu blisko 10 mln zł; 3) Strona nie otrzymała od ww. dwóch kontrahentów jakichkolwiek środków tytułem płatności, mimo wykazania na ich rzeczy sprzedaży w łącznej kwocie blisko 4,5 mln zł; 4) z rachunków bankowych Strony dokonywano znacznych wypłat gotówkowych (łącznie 200.500 zł); 5) kwestionowani kontrahenci Spółki, tj. C. sp. z o.o. i M. S.A, wykazują transakcje zarówno zakupowe, jak i sprzedażowe dokonywane ze Spółką, przy czym Strona jest jedynym kontrahentem spółki M. (która wykazuje względem niej 100% dostaw i 100% zakupów); 6) analogiczne powiązania występują pomiędzy C. sp. z o.o. a jej dostawcą L. sp. z o.o., które to spółki występują względem siebie zarówno jako dostawcy towaru, jak i jego nabywcy; 7) spółki C. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. posiadają siedziby w wirtualnych biurach, minimalny kapitał zakładowy, zostały założone i sprzedane jako tzw. gotowe spółki, funkcję prezesa zarządu i udziałowca w obu spółkach pełnią te same osoby; 8) obecny prezes zarządu Spółki pełnił funkcję prezesa w M. S.A., pomimo tego nie zna szczegółów współpracy pomiędzy obiema spółkami; 9) spółki M. S.A. i L. posiadają kilkusettysięczne zaległości podatkowe (VAT i CIT); 10) mimo wielomilionowej nadwyżki obrotu po stronie zakupów wykazanej przez Spółkę, nie ma to przełożenia na wielkość jej zapasów magazynowych. Zdaniem Szefa KAS powyższe okoliczności, wskazują na uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, zaś Spółka jest jednym z podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, które to podmioty pełniąc ściśle określone role tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich faktycznym celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które w istocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Szef KAS podkreślił, że ostatecznie kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Szef KAS wskazał, że z materiału dowodowego zebranego przez organ w toku sprawy wynika, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego. Przemawiają za tym poniższe przesłanki: 1) Spółka w deklaracjach VAT-7 złożonych za weryfikowany okres wykazała nabycie środków trwałych jedynie w deklaracji za kwiecień 2021 r. (17.886 zł netto); 2) zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), Spółka nie posiada pojazdów; 3) jak wynika z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, Strona nie posiada nieruchomości ani praw związanych z nieruchomościami; 4) Spółka posiada minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5 tys. zł; 5) w deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2019 r. Spółka wykazała dochód w kwocie 642.026,32 zł, zaś za 2020 r. w wysokości 1.347.300 zł, co nie gwarantuje zabezpieczenia wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego nawet w przypadku przeznaczenia całości dochodu na jego zapłatę; 6) brak płatności za deklarowane nabycia za pośrednictwem rachunków bankowych skutkuje prawdopodobnym zadłużeniem Spółki z tytułu zakupów od dwóch największych dostawców krajowych C. sp. z o.o. oraz M. S.A. na łączną kwotę blisko 10 mln zł; 7) Spółka nie dokonała również jakichkolwiek płatności z tytułu nabyć od 23 mniejszych dostawców, co także zwiększa jej zadłużenie; 8) w latach 2015-2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych; 9) z rachunków bankowych Strony dokonywano znacznych wypłat gotówkowych; 10) w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Spółka wykazała m.in. aktywa obrotowe w wysokości 1.975.637,22 zł (w tym zapasy towarów o wartości 1.229.109,07 zł oraz należności krótkoterminowe w wysokości 671.544,43 zł), zysk netto w wysokości 511.508,34 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 1.372.671,91 zł, co wskazuje na to, że Spółka nie reguluje na bieżąco swoich należności. Dodatkowo w odniesieniu do aktywów obrotowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym, Szef KAS zauważył, że jako takie nie mogą być zabezpieczeniem wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w toku postępowania blokadowego, lecz dopiero na późniejszym etapie kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec Strony decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 O.p. Wtedy jednak stan aktywów obrotowych i ich wartość u Strony może już przedstawiać się odmiennie, niż na dzień oceny spełnienia przesłanek przedłużenia terminu blokady jego rachunków bankowych. W konsekwencji nawet fakt posiadania przez Stronę w dniu dokonania przez Szefa KAS przedłużenia terminu blokady jej rachunków bankowych aktywów obrotowych o znacznej wartości, w porównaniu do wysokości szacowanego zobowiązania podatkowego Spółki, nie przesądza o skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady, gdyż aktywa obrotowe są aktywami szybko zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie. Szef KAS wskazał, że odmienną specyfikę ma majątek trwały taki jak nieruchomości czy środki trwałe, który charakteryzuje się znacznie mniejszym stopniem zbywalności, z materiału dowodowego wynika jednak, że Spółka nie dysponuje majątkiem trwałym o wartości zbliżonej do wysokości szacowanego zobowiązania podatkowego (jedynie 214.076,58 zł wg powyższego sprawozdania finansowego). Szef KAS wskazał, że warunkiem skorzystania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest faktyczne wykonanie fakturowanej czynności, nie zaś samo dysponowanie fakturą. W powyższym kontekście Szef KAS wyjaśnił, że nie kwestionuje prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, podważa jedynie faktyczny charakter transakcji dokonanych z dwoma jego dostawcami w ściśle określonym przedziale czasowym. Szef KAS zwrócił uwagę, że pomimo wykazania przez organ szeregu przesłanek w tym zakresie Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie nie odniosła się do tych zarzutów, nie przedstawiła w tym zakresie również jakiegokolwiek materiału dowodowego. Szef KAS zaznaczył, że Spółka nie odniosła się w jakikolwiek sposób do ustaleń dotyczących jej transakcji gospodarczych. Nie wyjaśniła w jaki sposób nawiązała relacje handlowe z kwestionowanymi dostawcami, czy posiadali oni odpowiednie zaplecze organizacyjno-techniczne, wreszcie dlaczego należności z tytułu transakcji z C. sp. z o.o., i M. S.A. nie zostały uregulowane, pomimo blisko 10 mln skali zakupów. Szef KAS wskazał, że z analizy materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowej sprawy (w tym zestawień transakcji, faktur, deklaracji podatkowych, przelewów na rachunkach bankowych Spółki, wreszcie analizy dowodów dotyczących jej kontrahentów), dokonanej przez Szefa KAS, wynika jednoznacznie, że względem Strony zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej, ukierunkowanej na dokonywanie wyłudzeń skarbowych, w której poszczególne spółki - kontrahenci pełnili ściśle określone i zdefiniowane role, odbiegające od obiektywnych zachowań podmiotów gospodarczych, dokonujących rzetelnych transakcji handlowych. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Szefa KAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia wydanego w postępowaniu w pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Skarżąca zarzuciła Szefowi KAS naruszenie następujących art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez: - przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Spółki na okres do trzech miesięcy, pomimo niewykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro; - błędne przyjęcie, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w rozpoznawanej sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie. 3.3. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Szefa KAS z dnia [...] lipca 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 21 września 2021 r. do kwoty 1.788.302 zł. 3.4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona wskazuje natomiast, że nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła go do błędnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom. 3.5. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 O.p., art. 119 zv § 1 O.p., jak i przepisów postępowania art. 122 O.p., art. 124, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują prowadzone postępowanie dowodowe. 3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2491) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez Stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – czyli działu Postępowanie podatkowe. Należy mieć również na uwadze, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Pogląd ten został zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, w którym wskazano: "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony". Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: 1) posiadaniem przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i 2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość blokady ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzona na rachunku. Jednocześnie należy podkreślić rolę drugiej przesłanki wskazującej, że krótka blokada rachunku bankowego nie może być dokonywana po upływie znacznego okresu czasu od momentu wykonania analizy ryzyka, gdyż wtedy nie spełnia warunku konieczności w przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym lub czynnościom zmierzającym do wyłudzenia skarbowego. Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 119zv O.p. wyniki analizy ryzyka, mają wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użyty w ww. przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej" jaką ma uzyskać organ. Organ ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać pewność). Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenie ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy". Podkreślić też należy, że specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. 3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy w kontekście analizy zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119zv § 1 O.p. należy przyznać organowi rację, że wskazane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu niewątpliwie stanowiły przesłankę ustanowienia blokady rachunku na 72 godziny. Jednocześnie Strona w zażaleniu i skardze nie zakwestionowała skutecznie ustaleń zawartych w Wyniku analizy ryzyka, czy wydanych w sprawie postanowieniach, dokonała jedynie odmiennej oceny przywołanych przez organy faktów. Co więcej, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby przyczynić się do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, lub zdyskredytowałyby ocenę materiału dowodowego dokonana przez Szefa KAS. Sąd bazując na niezakwestionowanych ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez Szafa KAS podziela ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku była konieczna aby temu przeciwdziałać Podstawową metodą weryfikacji ww. transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT i deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Stronę i jej kontrahentów, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi pozwoliła stwierdzić, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że wykazane przez Spółkę w plikach JPK_VATorazJPK_V7M za okres lipiec 2020 r. - kwiecień 2021 r. nabycia krajowe od kontrahentów M. S.A. i C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te transakcje. W zaskarżonym postanowieniu organ przedstawił również szereg ustaleń faktycznych dotyczących powyższych transakcji, w szczególności odnoszących się do struktury przepływów finansowych na rachunkach bankowych Strony, która nie odzwierciedla wolumenu zakupów i sprzedaży dokonywanych przez Skarżącą w weryfikowanym przedziale czasowym, dokonywaniu przez poszczególnych kontrahentów transakcji zarówno zakupowych, jak i sprzedażowych pomiędzy sobą, powiązań osobowych (obecny prezes Spółki pełnił analogiczną funkcję u jej dostawcy M. S.A., zaś C. i L. posiadają tego samego prezesa i udziałowca), czy braku przełożenia wielomilionowej nadwyżki po stronie zakupów na wzrost stanów magazynowych Strony. Ustalenia szczegółowo przywołane na stronach 12-16 skarżonego postanowienia w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym w ocenie Sądu stwarzały uzasadnioną podstawę do uznania, że osoby działające w imieniu Spółki mogły dopuścić się czynów zabronionych uregulowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny oraz w art. 271a §1 i 2 oraz w art. 277a § 1 Kodeksu karnego, polegających na używaniu faktur VAT, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, które to czyny wypełniają definicję wyłudzenia skarbowego zawartą w regulacjach Ordynacji podatkowej. Podzielić więc należy ocenę Szefa KAS wynikającą z oceny materiału dowodowego, zgodnie z którą względem Spółki zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa ukierunkowanym na dokonywanie wyłudzeń skarbowych, przy czym istotą i celem procedury blokadowej nie jest rozszyfrowanie nielegalnego mechanizmu i zdefiniowanie ról jakie odgrywają poszczególne podmioty w całym łańcuchu obrotu, lecz przerwanie podejrzanych transakcji i uniemożliwienie transferu środków z rachunków bankowych konkretnego podmiotu kwalifikowanego. W konsekwencji zastosowana blokada stwarza z jednej strony gwarancję zabezpieczenia środków, zaś z drugiej umożliwia przeprowadzenie wobec podmiotu kwalifikowanego kontroli celno-skarbowej ukierunkowanej na wszechstronną analizę jego rozliczeń podatkowych dotyczących wskazanego okresu czasu. Jednocześnie wbrew temu czego oczekiwałaby Strona, na etapie procedury blokadowej nie jest możliwa ostateczna ocena rozliczeń podatkowych Spółki, jak również kwalifikacja prawna (karna, karnoskarbowa) działań podejmowanych przez poszczególnych kontrahentów w ramach kwestionowanych transakcji gospodarczych. Reasumując, żądanie blokady rachunków Skarżącej na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w związku z posiadanymi przez organ informacjami, a w szczególności wynikami analizy ryzyka należy uznać za zasadne. Powyższe okoliczności mogą bowiem wskazywać na wykorzystywanie działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. 3.8. Przechodząc z kolei do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających przedłużenie blokady rachunku bankowego należy pokreślić, że informacje posiadane przez organ wskazywały na brak istotnego majątku Spółki, co pozwalało uznać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług w szacowanej wysokości ponad 1,7 mln zł. Trafnie wskazał organ w powyższym zakresie na następujące okoliczności: 1) informacje z Ewidencji Ksiąg Wieczystych, w których brak jest wpisów dla Spółki, zatem prawdopodobnie podmiot nie posiada nieruchomości, 2) informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wg których podmiot nie jest właścicielem żadnych pojazdów, 3) podmiot w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych wykazał nabycie środków trwałych w deklaracji za kwiecień 2021 r. jedynie w wysokości 17.886 zł, 4) Skarżąca posiada kapitał zakładowy w minimalnej ustawowo wymaganej wysokości 5.000 zł, 5) poziom osiąganych prze Spółkę zysków, w świetle dostępnego organom złożonego przez Skarżącą CIT-8 za 2019 r. i 2020 r. jest niewspółmiernie niski w porównaniu z szacowanym przez organ zobowiązaniem ponad 1,7 mln zł, 6) z rachunków bankowych Spółki dokonywano znacznych wypłat gotówkowych, 7) ryzyko istnienia znacznych zaległości płatniczych na rzecz dwóch największych kontrahentów na ogólną kwotę blisko 10 mln zł, co do których Spółka nie przedłożyła dowodów uregulowani należności, Spółka nie dokonała również płatności z tytułu nabyć od 23 mniejszych dostawców, Wobec powyższych ustaleń jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki są środki pieniężne na rachunkach bankowych. Wskazać w tym miejscu należy, że jak zasadnie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 15/21: "Ze względu na specyfikę oszustw podatkowych ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Ustalenie organu w rozpatrywanej sprawie dotyczące działalności kontrahentów Skarżącej mogą wskazywać na wystąpienie oszustwa podatkowego, co już pozwala przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu. Dokonując weryfikacji sytuacji majątkowej Spółki, Szef KAS dokonał wyczerpującej analizy jej sprawozdań finansowych za lata ubiegłe, deklaracji VAT i CIT, przepływów finansowych na rachunkach bankowych oraz posiadanych pojazdów i nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów Spółki w powyższym zakresie należy wskazać, że zarówno wartość majątku trwałego wykazana w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. (214 tyś zł), jak i dochód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2020 r. (1.347.300 zł) nie gwarantują wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, nawet gdyby w całości zostały przeznaczone na ten cel. Z kolei wartość aktywów obrotowych wykazana w powyższym sprawozdaniu finansowym (1.975.637 zł), co prawda pokrywa wysokość szacowanego zobowiązania, jednakże aktywa obrotowe cechuje szybka zbywalność i tym samym ich wartość może się szybko zmienić, zatem nie mogą być one wymiernym wskaźnikiem sytuacji finansowej podmiotu. Warto również zauważyć, że Strona odnosząc się do wskaźników ekonomicznych, które w jej ocenie gwarantują bieżące wywiązywanie się przez nią z posiadanych zobowiązań, nie odniosła się do znacznej kwoty zobowiązań krótkoterminowych ciążących na Spółce (1.372.671 zł), co jednoznacznie wskazuje, że nie reguluje ona na bieżąco swoich zobowiązań i posiada z tego tytułu znaczne zaległości płatnicze. Ponadto Spółka nie dokonała płatności nie tylko na rzecz kwestionowanych dwóch dostawców (C. sp. z o.o. oraz M. S.A. w kwocie około 10 min zł), ale również z tytułu nabyć od 23 mniejszych kontrahentów, co również zwiększa jej zadłużenie i w perspektywie prawdopodobnie rodzi konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Zatem mimo deklarowanego przez Spółkę wzrostu dochodowości, posiadane przez nią zadłużenie negatywnie wpływa na całościową ocenę jej kondycji majątkowej, która w nie gwarantuje pokrycia szacowanego zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości. Wobec powyższych niezakwestionowanych skutecznie ustaleń Szefa KAS, środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki stanowią jedyny istotny składnik majątku Spółki, który był uchwytny jedynie w momencie wszczęcia wobec niej kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli były właśnie wyniki przeprowadzonej wobec Strony analizy ryzyka. 3.9. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze należy zwrócić uwagę, że zasadniczo powielają one zarzuty podniesione w zażaleniu. Ponadto mają one charakter ogólny i w istocie nie kwestionujący ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. W ocenie Sądu organ dokonał wystarczających ustaleń, które uzasadniały zastosowanie oraz przedłużenie blokady rachunku bankowego. Ustalone okoliczności mają charakter konkretny, oparty na zebranych dowodach, w tym plikach JPK_VAT Strony i jej kontrahentów, przepływach na rachunkach bankowych, dokumentach odnoszących się do poszczególnych spornych dostawców Spółki, dlatego też ogólne zarzuty podniesione w skardze bez powiązania ich z konkretnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd. Podobnie również zarzut braku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do współpracy Skarżącej z podmiotami trzecimi. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej wyrażonym w skardze, w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku organ nie prowadzi postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym - wystarczy tylko uzasadnione podejrzenie, zaś w postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa. Przepis art. 119zw § 1 O.p. posługuje się bowiem sformułowaniem "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego". Natomiast w przepisie art. 119zv § 1 O.p. ustawodawca również posługuje się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione), a zatem nie musi dojść do wyłudzenia skarbowego - wystarczy, że podmiot kwalifikowany "zmierza" to takiego wyłudzenia, co wskazuje na potencjalną możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Szef KAS uprawdopodobnił, że w okresie objętym analizą Skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione przez organ okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Co istotne, w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przypomnieć w tym kontekście należy, że instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych niejako na gorącym uczynku, gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe z art. 33 O.p. z uwagi na swój układ procesowy, może być w takiej sytuacji spóźnione, a więc nieefektywne. Taka sytuacja miała też miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż w czasie żądania krótkiej blokady nie toczyła się względem Spółki żadna podatkowa procedura weryfikacyjna, zaś kontrola celno-skarbowa za okres objęty analizą ryzyka została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 18 czerwca 2021 r., czyli już po ustanowieniu blokady. Stąd tez za niezasadne uznać należało zarzuty Strony wskazujące, ze zamiast blokady rachunków bankowych można było dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie przepisu art. 33 O.p. Ustanowienie blokady rachunków bankowych było więc konieczne, gdyż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Skarżącej stanowiły jedyny istotny składnik jej majątku, który był uchwytny w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli były właśnie wyniki przeprowadzonej wobec Strony analizy ryzyka. Reasumując, Szef KAS w wydanych w postanowieniach, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., co pozwala uznać za niezasadne zarzuty Skarżącej naruszenia art. 119zv § 1 O.p. poprzez brak spełnienia przesłanek do ustanowienia blokady jej rachunków bankowych oraz naruszenia art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zw O.p poprzez przedłużenie tej blokady na 3 miesiące. Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a jego ocenę przeprowadził w sposób logiczny, z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W jego toku, jako dowód dopuszczono zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zaś jego ocena doprowadziła do poprawnych i akceptowalnych obiektywnie wniosków, zgodnie z art. 191 O.p. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania blokady z uwzględnieniem odrębności i specyfiki zastosowanej instytucji blokady. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły organ do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przesłanki do ustanowienia blokady rachunków bankowych Strony na okres 72 godzin oraz do dokonania przedłużenia terminu blokady tych rachunków. Organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, zaś postępowanie również nie naruszyło wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie zawiera poprawne uzasadnienie faktyczne i wskazanie prawidłowej podstawy prawnej. Organ w treści zaskarżonego postanowienia w należyty sposób uzasadnił swoją tezę mówiącą o istnieniu podejrzenia, że Skarżąca wykazuje w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskazał przyczyny wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych oraz motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ uzasadnił obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na obecną sytuację majątkową Strony. Wbrew zarzutom Skarżącej ocena organu nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego z uwzględnieniem odrębności determinowanej szczególnymi regulacjami stosowanej instytucji. Podkreślić też należy, że Strona swój wywód w skardze opiera na wybiórczej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny ich całokształtu, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Powyższy sposób oceny dowodów przez Stronę jest sprzeczny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze Spółka odnosi się osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że brak było podstaw do zastosowania blokady jej rachunków, podczas gdy okoliczności te oceniane łącznie świadczyły o uzasadnionej obawie, że może ona wykorzystywać działalność banków, swoje rachunki bankowe, do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wobec powyższego zarzuty Strony naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut uchylenia się Szefa KAS od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy poprzez pobieżną analizę ryzyka należy uznać za niezasadne. W tym miejscu należy również zauważyć, że zarówno na etapie zażaleniowym, jak i skargowym Spółka nie tylko nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów dotyczących transakcji ze spornymi kontrahentami, tłumacząc to zajęciem dokumentacji podatkowej i handlowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, ale również nie wyjaśniła szczegółów współpracy z tymi kontrahentami, chociażby w zakresie nawiązania relacji handlowych, weryfikacji ich zaplecza organizacyjno-technicznego, czy braku płatności za towar od dwóch największych dostawców krajowych C. sp. z o.o. oraz M. S.A. w kwocie blisko 10 mln zł. Spółka nie odniosła się również do ustaleń organu w zakresie innych okoliczności faktycznych, takich jak brak wiedzy prezesa Spółki co do transakcji z kontrahentem, którym jeszcze do niedawna kierował, ekonomiczna zasadność swoistej wymiany towarowej pomiędzy Stroną a M. S.A., która w okresie lipiec-wrzesień 2020 r. wykazuje 100% nabyć i 100% dostaw do Strony (w tym okresie obie spółki łączyła osoba prezesa zarządu), z czego wynika brak płatności z tytułu zakupów od 23 mniejszych dostawców, dlaczego płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych dotyczyły bardzo szerokiego zakresu wartości wykazanych faktur (od 2% do aż 385% wartości faktury), jakie było źródło pochodzenia i przeznaczenie środków pieniężnych wpłacanych na rachunki Spółki we wpłatomatach i banku (387 transakcji we wpłatomatach na kwotę 5.196.180 zł i pięć wpłat bankowych na kwotę 430.000 zł). Wbrew twierdzeniom Strony nie są to samoistne przesłanki uzasadniające rozstrzygnięcie Szefa KAS w rozpatrywanej sprawie, lecz szereg okoliczności faktycznych wpływających, w powiązaniu ze sobą, na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do których Spółka nie zawarła swojego stanowiska, ani też ustaleń tych nie zakwestionowała. Sąd za niezasadny uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez Szefa KAS zasady proporcjonalności, poprzez zablokowanie wszystkich jej rachunków bankowych łącznie z tymi, na których nie dokonywano transakcji finansowych. Wskazać bowiem należy, że na dzień ustanowienia blokady wszystkie rachunki prowadzone na rzecz Strony posiadały status aktywnych, zatem Strona mogła swobodnie dokonywać transakcji za ich pośrednictwem. Tym samym Spółka mogła dokonać transferu środków na rachunki nieobjęte blokadą i spowodować ich wyprowadzenie poza system bankowy. Niezasadna jest również argumentacja Strony, zgodnie z którą skoro zablokowano rachunki, za pomocą których dokonywano rozliczeń z M. S.A. i C. sp. z o.o., to Spółka i tak nie mogłaby przenieść środków na pozostałe rachunki, wolne od blokady. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Spółka nie otrzymała od powyższych kontrahentów jakichkolwiek środków tytułem płatności, mimo wykazania na ich rzeczy sprzedaży w łącznej kwocie blisko 4,5 min zł, zatem środki te mogły wpłynąć na rachunki wolne od blokady i być swobodnie wykorzystane przez Stronę. Zdaniem Sądu działanie polegające na blokadzie wszystkich rachunków bankowych Spółki było uzasadnione skoro dokonanie blokady tylko jednego lub części rachunków bankowych Strony, umożliwiałoby dalsze wykorzystywanie pozostałych rachunków do kontynuowania dotychczasowego procederu związanego z wykorzystaniem sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Ograniczenie blokady tylko do niektórych rachunków mogło doprowadzić do przeniesienia środków na rachunki nieobjęte blokadą i spowodować ich transfer z systemu bankowego, stąd zarzuty i twierdzenia Strony w tej kwestii również należy uznać za niezasadne. Sąd nie podziela zarzutów Strony, w świetle których reakcja Szefa KAS dotycząca ewentualnych nieprawidłowości po stronie Spółki była dalece spóźniona, skoro transakcje z powyższymi dostawcami miały miejsce począwszy od lipca 2020 r., natomiast blokada rachunków nastąpiła dopiero w czerwcu 2021 r. Jak wynika bowiem z analizy ryzyka i wydanych w sprawie postanowień Szef KAS dokonał weryfikacji nie pojedynczych transakcji zakupu czy sprzedaży, lecz kilkumiesięcznego okresu działalności gospodarczej Spółki i blisko rocznego okresu transakcji na jej rachunkach bankowych, w powiązaniu dodatkowo z weryfikacją transakcji i płatności dokonywanych przez jej kontrahentów. Jednocześnie skoro deklaracja VAT dotycząca ostatniego weryfikowanego okresu rozliczeniowego w tym podatku, tj. kwietnia 2021 r. powinna być złożona do dnia 25 maja 2021 r., zaś blokada rachunków Spółki nastąpiła w dniu 17 czerwca 2021 r. to trudno zgodzić się z zarzutem o spóźnionej reakcji organu, tym bardziej, że przepływy na rachunkach zostały zweryfikowane do dnia 3 czerwca 2021 r. Niezrozumiałe są również twierdzenia Spółki, zgodnie z którymi Szef KAS wbrew logice domaga się uregulowania zapłaty za transakcje, które w rzeczywistości miały fikcyjny charakter. Skoro bowiem kwestionowane operacje handlowe zostały przez Spółkę wykazane w sprawozdawczości podatkowej to należy domniemywać, że Spółka miała przekonanie o ich rzetelności, zaś następcze stwierdzenie przez organ, że poszczególne transakcje nie zostały zapłacone może sugerować ich fikcyjność, co ostatecznie zostanie zweryfikowane w ramach toczącej się od dnia 18 czerwca 2021 r. kontroli celno-skarbowej. 3.10. Reasumując, w ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów oraz okoliczności dokonywania spornych transakcji w całym łańcuchu obrotu, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania. Nie naruszono więc art. 119 zv § 1 i art. 119zw § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. 3.11. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 3.12. Mając na względzie powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.