II FSK 1076/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 203/22 w sprawie ze skargi Urzędu Miejskiego w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 203/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Urzędu Miejskiego w L. (dalej: Urząd Miejski) i uchylił interpretację indywidualną z dnia 2 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Urząd Miejski wskazał, iż jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w ramach osoby prawnej – Gminy. Kierowany przez Burmistrza Urząd Miejski jest narzędziem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Gminy. Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Urząd Miejski nie posiada w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej - nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi. Urząd miejski w momencie zawierania umowy cywilnoprawnej działa w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) Urząd jako jednostka organizacyjna Gminy, występuje w roli płatnika wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej. Urząd Miejski jest również płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; przekazuje do urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, jak również sporządza PIT-11 dla zatrudnionych zleceniobiorców. Urząd Miejski - jako płatnik podatku dochodowego - posługuje się nr NIP odrębnym od nr NIP Gminy. Urząd Miejski zapytał, czy płatnikiem podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło jest Urząd Miejski, czy Gmina? Urząd Miejski uważa, że jest płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umowy zlecenia i umów o dzieło bowiem należy rozróżnić bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej od bycia stroną tej umowy. Urząd zwraca uwagę, iż stroną umów jest Gmina, to jednak wypłaty wynagrodzeń dokonuje fizycznie Urząd - jest zatem uprawniony do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów oraz do przekazania pobranego podatku do urzędu skarbowego. Urząd Miejski wskazał na art. 41 ust.1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., z którego wynika, że płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Urząd Miejski uważa, że przepis nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności. Według Urzędu Miejskiego uprawniony jest on zarówno do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów cywilnoprawnych, jak również przekazania pobranego podatku do właściwego urzędu skarbowego. 3. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Urzędu Miejskiego, wskazując, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 poz. 1372 z późn. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, więc to, który z podmiotów będzie płatnikiem podatku dochodowego w związku z wypłatą świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zależy od tego, który z podmiotów jest stroną zawieranych umów. 4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując że Urząd Miejski prawidłowo zwrócił uwagę, że przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nadaje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co jest techniczną czynnością wypłaty, nie okolicznością stanowiącą powstanie strony w stosunku zobowiązaniowym. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustawa przypisuje status płatnika podmiotowi, który wypłaty dokonuje technicznie. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że przepis przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje technicznej wypłaty wynagrodzenia na rzecz podatnika, nie zaś podmiotowi który jest stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika, a co za tym idzie, że w przedmiotowej sprawie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych może być Urząd Miejski, mimo że stroną zawartych umów cywilnoprawnych jest Gmina. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Urząd Miejski nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sprawa została rozpoznana na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W niniejszej sprawie sporne jest to, czy Urząd Miejski jest płatnikiem przy umowach cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę jako stronę. Sąd pierwszej instancji orzekając w czerwcu 2022 r., w swojej argumentacji trafnie powołał się na wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 39/21. Wyrok II FSK 39/21 zachowuje swoją aktualność, powołany został również w najnowszym orzecznictwie NSA - w uzasadnieniu z dnia 9 sierpnia 2024 r., II FSK 1468/21. Wyrok II FSK 1468/21 podnosi, że: "Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21, ustawy podatkowe nie wskazują, które jednostki organizacyjne osób prawnych, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są płatnikami. Z literalnego brzmienia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie >>dokonywanie świadczeń z tytułu działalności określonym osobom fizycznym<<, a więc także dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej. Przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie - byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa podatkowa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Skoro art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł prawny do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Jeżeli zatem ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej." Z powyższego wynika, że stanowisko sądu pierwszej instancji było w niniejszej sprawie prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów do wzruszenia orzeczenia sądu pierwszej instancji. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, strona – prawidłowo zawiadomiona - nie stawiła się na rozprawie.