I FSK 1504/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 243/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.960.2021.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2022 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 1.257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Rz 243/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w R. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 14 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W niniejszej sprawie wystąpiły, na tle przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego, szczegółowo opisanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dwa odrębne, sporne dla stron zagadnienia. Po pierwsze, czy świadczona przez spółkę usługa dotycząca udzielenia pożyczki spełnia kryteria uznania jej za transakcję pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a w konsekwencji uzyskany obrót w postaci odsetek od pożyczki należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., a po drugie czy w odniesieniu do zakupu usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki" spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to jest wystąpienia związku pomiędzy tym nabyciem a wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji zadał następujące pytania: 1. Czy obrót z tytułu udzielenia pożyczki w postaci odsetek powinien być przez wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u.? 2. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez przedsiębiorcę? Zdaniem spółki, w zakresie pytania nr 1, obrót z tytułu udzielenia pożyczki w postaci odsetek nie powinien być przez wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u., gdyż jej udzielenie stanowi dla spółki transakcję o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. (alternatywnie - pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). W zakresie pytania nr 2 spółka uważa, że wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez przedsiębiorcę. 1.3. Dyrektor KIS w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2022 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w obu jego aspektach. Organ interpretacyjny zauważył, że choć spółka podkreśla, że udzieliła tylko jednej pożyczki, to należy przyjąć, że czynność ta ma znaczący wpływ na całokształt jej działalności. Jak wskazała bowiem, stosunek wynagrodzenia (odsetek od udzielonej pożyczki) do całości obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na przestrzeni lat kształtuje się na wysokim poziomie tj. w 2016 r. - 21,45%, 2017 r. - 27,43%, 2018 r. - 18,94%, 2019 r. - 11,06%, 2020 r. - 15,79%, 2021 r. - 13,19%. Według organu należy przyjąć, że udział procentowy uzyskiwanego wynagrodzenia do całości obrotów z tej transakcji jest znaczący. Ponadto wartość udzielonej pożyczki (kapitał pożyczki) w wysokości 24 625 000,00 EURO jest znaczący w porównaniu z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej. Nie zgodził się organ z twierdzeniem spółki, że udział osób zaangażowanych w proces udzielenia pożyczki ograniczył się zasadniczo do czynności rozliczeniowych i księgowych, zawarcia aneksu oraz okresowym naliczaniem odsetek. Zauważył, że spółka zaangażowała przedsiębiorcę i dodatkowe środki na obsługę powyższej transakcji, w postaci zakupu od tego przedsiębiorcy usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki". Tym sposobem istotnie zwiększyła spółka udział środków i osób zaangażowanych w proces udzielenia pożyczki. W konsekwencji wpływ tej transakcji na ogólną sytuację finansową spółki jest istotny. Nie jest więc tak, jak wskazano we wniosku, że usługi świadczone przez przedsiębiorcę nie były związane z żadną konkretną czynnością realizowaną przez państwa, ale pośrednio z całokształtem działalności i mają doprowadzić do tego, że dzięki uzyskaniu spłaty pożyczki wraz z odsetkami ta działalność będzie mogła podlegać dalszemu rozwojowi. Podkreślił organ, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Zatem czynności podejmowane na płaszczyźnie prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą stanowić czynności przypadkowych, lecz muszą być podejmowane w celu zapewnienia stabilizacji wyników finansowych firmy i podnoszeniu zysków przedsiębiorstwa. Jak wynika z okoliczności sprawy, czynność udzielenia pożyczki wbudowuje się w schemat działalności spółki. Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że świadczona przez spółkę usługa udzielenia pożyczki jest związana z zasadniczą działalnością gospodarczą spółki i stanowi bezpośrednie rozszerzenie działalności gospodarczej spółki, zatem czynność ta nie ma charakteru usługi pomocniczej, a co za tym idzie nie spełnia kryteria uznania jej za transakcję pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Oznacza to, że uzyskany obrót w postaci odsetek od pożyczki należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., tym samym organ uznał stanowisko spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 1, za nieprawidłowe. Organ nie podzielił także stanowiska spółki co do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez przedsiębiorcę. Dokonując analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że nie istnieje ani bezpośredni ani pośredni związek pomiędzy transakcją nabycia przez spółkę usługi dotyczącej "nadzoru nad spłatą pożyczki" a jakąkolwiek transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Zdaniem organu, nabycie usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki" będzie mieć bezpośredni związek z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, tj. czynności udzielenia pożyczki. Jak wskazała spółka, powodem zawarcia umowy dotyczącej nabycia usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki" były problemy z płynnością finansową dłużnika i płynnością terminów spłat rat pożyczki. Zatem według organu główną przyczyną zakupu usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki" stała się opieszałość dłużnika w spłacie pożyczki. Zestawiając ze sobą fakt nabycia usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki" z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę, organ nie dopatrzył się związku przyczynowo-skutkowego nabytej usługi z tymi czynnościami. Wobec tego uznał organ, że usługa "nadzoru nad spłatą pożyczki" pozostaje bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Zgodził się przy tym organ z wyjaśnieniem spółki, że usługi świadczone przez przedsiębiorcę nie były związane z żadną konkretną czynnością realizowaną przez spółkę, ale nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że usługi świadczone przez przedsiębiorcę są związane pośrednio z całokształtem państwa działalności i mają doprowadzić do tego, że dzięki uzyskaniu spłaty pożyczki wraz z odsetkami ta działalność będzie mogła podlegać dalszemu rozwojowi. Według organu spółka wyjaśniła, że koncentruje się na działalności holdingowej, w ramach której nie wykonuje czynności opodatkowanych, natomiast czynności opodatkowane dotyczące użytkowania samochodu osobowego są według niego czynnościami opodatkowanymi pozornymi. Organ zwrócił również uwagę, że wbrew stanowisku spółki nie zostanie naruszona zasada neutralności podatkowej, bowiem sam fakt nabycia usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tej usługi, konieczne jest równoczesne przeznaczenie danej usługi do sprzedaży opodatkowanej. Tym samym, według organu, w odniesieniu do zakupu usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki" nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tzn. zakup ww. usługi nie pozostaje związany ani bezpośrednio ani pośrednio z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wobec powyższego stanowisko spółki, w kwestii objętej pytaniem nr 2, również uznał za nieprawidłowe. 1.4. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W kontekście wywodów spółki co do charakteru jak to określiła skarżąca – usługi finansowej, Sąd stwierdził, że jakkolwiek we wniosku przedstawiono w sposób zasadniczo prawidłowy kryteria pozwalające oddzielić działalność opodatkowaną od działalności pomocniczej (ubocznej), to jednak błędnie przenosi je skarżąca na grunt przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zapatrywaniu skarżącej, owa umowa finansowa nie jest czynnością uboczną, niezwiązaną z czynnościami opodatkowanymi lecz konsekwencją ułożenia relacji z kontrahentem w ramach transakcji stanowiącej przejaw podstawowej działalności skarżącej - działalności holdingowej. Zawierając w związku z transakcją zbycia udziałów spółce, umowę pożyczki, już wówczas spółka przewidywała i określała zarazem, że odsetki od udzielonej nabywcy kwoty na sfinansowanie ceny nabycia będą stanowiły dla niej dodatkowe wynagrodzenie. Sama sporadyczność w sensie incydentalności nie jest wystarczająca do uznania danej czynności za pomocniczą w odniesieniu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Konieczne jest także ustalenie znaczenia tej czynności dla ogółu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zgodnie wywodzą obie strony niniejszego postępowania dla oceny charakteru danej czynności dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej należy uwzględnić całokształt okoliczności danego przypadku. Niemniej jednak w zależności od układu okoliczności i specyfiki działalności danego podatnika, niektóre okoliczności będą miały większe bądź mniejsze znaczenie dla tej oceny. W tym wypadku organ słusznie istotne znaczenie przydał takim okolicznościom wynikającym z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak wpływ tej czynności na całokształt działalności spółki. Wykazał więc, posiłkując się treścią danych przedstawionych przez wnioskodawcę, że stosunek wynagrodzenia (odsetek od udzielonej pożyczki) wynikającego z tej czynności do całości obrotów spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest znaczący i kształtuje się na przestrzeni lat na wysokim poziomie tj. w 2016 r. - 21,45%, 2017 r. - 27,43%, 2018 r. - 18,94%, 2019 r. - 11,06%, 2020 r. - 15,79%, 2021 r. - 13,19%. Poza tym wartość udzielonej pożyczki (kapitał pożyczki) w wysokości 24 625 000,00 EURO jest znaczący w porównaniu z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej, nie mówiąc już o tych generowanych czynnościami opodatkowanymi. Skarżący wprawdzie marginalizuje te okoliczności, ale nie podważa, że w ich świetle nie sposób uznać badanej, analizowanej czynności za marginalną, uboczną czy nieistotną, a przecież do takiego znaczenia pojęcia czynności pomocniczej, określanej przez poprzednią Dyrektywę VAT jako "czynności sporadycznej", skarżący się odwołuje. To właśnie okoliczności tej konkretnej sprawy (stanu faktycznego) tworzą specyficzny, właściwy tej tylko sprawie, kontekst, na tle którego, in concreto, można dokonać wiążącej oceny znaczenia i zakresu danej czynności podatnika dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z przedstawionego opisu sprawy wynikało, ze podstawowym przedmiotem działalności spółki jest działalność holdingowa, w ramach której skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych, a obrót podlegający VAT wykazuje w związku z rozliczaniem opłaty ryczałtowej z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego składnik majątku podatnika dla celów prywatnych. To, że taka czynność jak analizowana dotychczas nie występowała w praktyce funkcjonowania podatnika i nie można powiedzieć, że jest ona charakterystyczna dla prowadzonej przezeń działalności gospodarczej nie jest wystarczające do uznania, że ma tylko charakter pomocniczy dla tej działalności. Jej wystąpienie jest przejawem reakcji na dynamikę zdarzeń gospodarczych i w tym sensie świadczy o rozszerzeniu prowadzonej działalności. Zbytnim uproszczeniem byłoby uznanie, że czynność podatnika, która dotychczas nie wystąpiła w praktyce jego działalności stanowi tylko czynność pomocniczą a nie dostosowanie tej działalności do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jako jej element. Wprawdzie skarżąca eksponuje, że prowadzi działalność holdingową i informatyczną, a w zakresie której działalności nie mieszczą się usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek, ale też ta usługa wystąpiła na tle konkretnej transakcji będącej przejawem działalności podstawowej i stanowiła niejako jej element. Poza tym, z dokonanego przez organ zestawienia dotyczącego udziału wynagrodzenia z tej czynności w całości wykazywanego obrotu na przestrzeni kolejnych lat, wyraźnie widać, że efekty tej wprawdzie jednorazowej czynności są dla spółki długofalowe i istotnie oddziaływają na wyniki prowadzonej przez spółkę działalności. Bezpośrednio z tą czynnością wiąże się także nabycie od przedsiębiorcy usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki". Zresztą już wcześniej, przed zawarciem umowy z przedsiębiorcą konieczne było zaangażowanie koniecznych środków, skoro w związku z problemami finansowymi dłużnika konieczne było w 2017 r. zawarcie aneksu do umowy pożyczki. W ocenie Sądu, słusznie skarżąca wskazuje, że ogół okoliczności danej sprawy, a więc jej specyfika, determinuje ocenę znaczenia i zakresu badanej czynności w odniesieniu do ogółu działalności gospodarczej podatnika. Jednak na tle badanej sprawy ww. okoliczności, na które powołał się organ interpretacyjny, zyskują doniosłość i pozwalają uznać, że usługa finansowa nie jest działalnością pomocniczą w rozumieniu komentowanych przepisów ustawy o VAT. Stanowisko skarżącej jest bezzasadną polemiką z tym stanowiskiem. Pozostając na gruncie wpływu analizowanej czynności na ogólną sytuację finansową spółki, Sąd zauważył, że organ dokonał identyfikacji charakteru badanej czynności także pod kątem tego, czy i w jaki sposób wiąże się ona z wykorzystaniem składników majątkowych czy usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu, dochodząc także z tej perspektywy do słusznych wniosków. Nie może wszak budzić wątpliwości, że poprzez zawarcie umowy spółki do obsługi tej czynności spółka zaangażowała dodatkowe środki na obsługę powyższej transakcji. Przechodząc do drugiej spornej kwestii, zdaniem Sądu w analizowanym stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie istnieje logiczny, przyczynowo skutkowy związek pomiędzy transakcją nabycia przez spółkę usługi dotyczącej "nadzoru nad spłatą pożyczki" a wskazaną w treści wniosku czynnością opodatkowaną, osadzoną w wykazywanych realiach działalności gospodarczej spółki. Także przy ocenie tej kwestii rozważyć należy realia i specyfikę działalności gospodarczej spółki wynikające z opisu zaoferowanego we wniosku stanu faktycznego. Wykazywana w stanowisku skarżącej potencjalna tylko możliwość wydatkowania środków pochodzących z umowy pożyczki na środki trwałe, za pośrednictwem których spółka wykonuje czynności opodatkowane, nie jest wystarczająca do wykazania związku, nawet pośredniego, badanej czynności z czynnościami opodatkowanymi. Jak sama skarżąca wskazała, środki ze spłaty pożyczki nie zostały wykorzystane do wykonywania odrębnych czynności opodatkowanych VAT, tylko pośrednio środki te pozwalają cały czas na finansowanie kosztów całości majątku wnioskodawcy. Sama możliwość finasowania tymi środkami pochodzącymi z umowy pożyczki ogólnej działalności nie świadczy nie tylko o bezpośrednim, co oczywiste, ale nawet pośrednim związku tej czynności z czynnościami opodatkowanymi występującymi w spółce. W konsekwencji nabycie usługi od przedsiębiorcy nie wykazuje takiego związku. Nie wystarcza więc stwierdzenie, że wynik finansowy danej czynności ma wpływ na ogólną działalność podatnika, ale też konieczne jest wykazanie wymiernego, choć pośredniego, wpływu na czynności opodatkowane. Jak celnie skonkludował organ, istnienie relewantnego dla prawa do odliczenia związku zakłada, że koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Takiego związku spółka nie wykazała. Na tle okoliczności badanej sprawy nie mniej istotne było ustalenie i zestawienie z sobą charakteru ogółu działalności gospodarczej skarżącej, charakteru i rodzaju analizowanej czynności generującej koszty oraz czynności opodatkowanych wykonywanych przez skarżącą. Te ostatnie były luźno związane z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą i miały dla niej charakter marginalny. Sąd zgodził się więc z organem interpretacyjnym, że nabycie usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki" będzie mieć bezpośredni związek z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, tj. czynności udzielenia pożyczki. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi spółki na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 90 ust.1, 2, 3 i 6 pkt 2 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób mający wpływ na wynik sprawy przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym. 2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 90 ust.1, 2, 3 i 6 pkt 2 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Natomiast nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.1. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, spornym są dwa zagadnienia: - czy świadczona przez spółkę usługa dotycząca udzielenia pożyczki spełnia kryteria uznania jej za transakcję pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji uzyskany obrót w postaci odsetek od pożyczki należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy, - czy w odniesieniu do zakupu usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki" jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to jest wystąpienia związku pomiędzy tym nabyciem a wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. 3.2. Nie można się zgodzić z organem podatkowym i Sądem, że świadczona przez stronę usługa udzielenia pożyczki jest związana z zasadniczą działalnością gospodarczą spółki i stanowi bezpośrednie rozszerzenie jej działalności gospodarczej zatem czynność ta nie ma charakteru usługi pomocniczej, z uwagi na; - znaczący udział procentowy uzyskiwanego wynagrodzenia z tytułu pożyczki do całości obrotów spółki, - zwiększony udział środków i osób zaangażowanych w proces udzielenia pożyczki w postaci zakupu usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki". 3.3. W myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Treść art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 24 września 2014 r. (I FSK 1480/13), dokonując wykładni użytego w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. pojęcia «czynności sporadyczne» (obecnie «czynności pomocnicze»), uznać należy, że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot «incidental transactions», używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT oraz w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego «incydentalny» oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności. 3.4. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 zd. drugie tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych. 3.5. W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. 3.6. Skarżąca prowadzi działalność holdingową, zaś udzielenie pożyczki, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Wprawdzie kwota pożyczki oraz to, że stosunek wynagrodzenia (odsetek od udzielonej pożyczki) wynikającego z tej czynności do całości obrotów spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej można określić jako znaczący, nie może to mieć jednak znaczenia przesądzającego dla nieuznania udzielenia pożyczki za transakcję pomocniczą. Jak bowiem trafnie podnosi strona, w okolicznościach tej konkretnej sprawy przesądzające znaczenie powinna mieć okoliczność, że udzielając pożyczki spółka faktycznie nie zaangażowała żadnych własnych środków finansowych, ponieważ udzielenie pożyczki było sposobem na sfinansowanie spłaty ceny sprzedaży akcji w spółce X. Ekonomicznie udzielenie pożyczki było równoważne z rozłożeniem zapłaty tej ceny na raty. 3.7. Ponadto wbrew stanowisku organu oraz Sądu, z wniosku nie wynikało, aby spółka angażowała towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że w sprawie tej istotny dla uznania, że sporna usługa nie ma charakteru pomocniczego, jest zwiększony udział środków i osób zaangażowanych w proces udzielenia pożyczki w postaci zakupu usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki". Organ bowiem nie wykazał, aby z tą usługą "nadzoru nad spłatą pożyczki" związany był podatek naliczony do odliczenia zwłaszcza, że w interpretacji organ trafnie wskazał, że usługa ta nie daje stronie prawa do odliczenia podatku. Nic zatem nie wskazuje, aby dla obsługi udzielonej pożyczki strona wykorzystywała inne niż finansowe aktywa, w większym niż ograniczonym zakresie. W takiej zaś sytuacji jeżeli skala dochodu wytwarzanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie należy ich traktować jako sporadycznych w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to nawet okoliczność, że dochód ten jest większy niż dochód wytwarzany przez dane przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie wystarcza do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako "sporadycznych" (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro - C-77/01), skoro nie wykazano, aby z przedmiotową usługą pożyczki, o jednorazowym charakterze, wiązało się duże zaangażowanie zasobów przedsiębiorstwa spółki, z którymi wiązało się z powstanie podatku naliczonego. 3.8. Z tych względów trafny jest zarzut skarżącej spółki podnoszący naruszenie przez organ interpretacyjny przy akceptacji Sądu pierwszej instancji art. 90 ust.1, 2, 3 i 6 pkt 2 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym. 3.9. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż strona nie podważyła skutecznie stanowiska organu oraz Sądu, że nabyta usługa "nadzoru nad spłatą pożyczki" nie ma związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Nie można się zgodzić ze spółką, że środki uzyskane ze spłaty pożyczki pośrednio pozwalają cały czas na finansowanie kosztów całości majątku spółki, w tym samochodu służbowego, który w związku z rozliczeniem wykorzystywania go na cele prywatne generuje obrót opodatkowany VAT. Ponadto we wniosku interpretacyjnym spółka wskazała, że dokonuje importu usług podlegającego VAT oraz że ma zamiar wykorzystać otrzymane środki pieniężne do działalności opodatkowanej VAT. Powyższe okoliczności nie wskazują, że koszty związane z nabyciem usługi "nadzoru nad spłatą pożyczki" zostały poniesione na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności spółki. To, że koszty te wiążą się ze spłatą pożyczki w żadnym zakresie nie wykazuje nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną spółki. Brak bowiem jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że wydatki poczynione w celu realizacji ww. usługi stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jak również aby należały do kosztów ogólnych spółki stanowiących elementy cenotwórcze konkretnych transakcji opodatkowanych. Stąd też chybiony jest zarzut spółki, że przedmiotowe wydatki na usługę "nadzoru nad spłatą pożyczki" pozostają w jakimkolwiek związku z jej działalnością gospodarczą. Ponadto w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika (por. wyroki TSUE: w sprawie Midland Bank C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National C-408/98, pkt 35; w sprawie Kretztechnik C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24). 3.10. Z uwagi jednak na zasadność zarzutu naruszenia art. 90 ust.1, 2, 3 i 6 pkt 2 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 188 P.p.s.a., a interpretacja organu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy wydaniu ponownej interpretacji organ jest zobowiązany uwzględnić powyższą wykładnię art. 90 ust.1, 2, 3 i 6 pkt 2 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Mirosław Surma Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)