II FSK 2477/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 233/19 w sprawie ze skargi A. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.386.2018.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.I. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 233/19, w sprawie ze skargi A. I. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację; Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną wyodrębnionych lokali mieszkalnych, które przed ustanowieniem odrębnej ich własności i wniesieniem aportem były wynajmowane, a przychód z tego tytułu był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uznać należy, że przedmiot wkładu nie był amortyzowany, a tym samym wartość początkowa środka trwałego nie może być ustalona w oparciu o wskazany przepis, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że fakt wyodrębnienia lokali (stanowiących wcześniej przedmiot najmu) z całej nieruchomości w rozumieniu prawnym nie zmienia faktu, że w rozumieniu podatkowym będziemy mieli do czynienia z tożsamością przedmiotu wkładu i przedmiotu amortyzacji, a tym samym wartość początkową należy ustalić jako wartość początkową, od której były dokonywane odpisy amortyzacyjne; - art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie na skutek błędnego uznania, iż przedmiot wkładu (tj. wyodrębnione lokale mieszkalne) nie był wykorzystywany przez wspólnika wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej (wynajmowany), a tym samym nie był amortyzowany, w związku z czym jego wartość początkowa nie może być ustalona w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną a na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest czy wartość początkowa nieruchomości (lokali mieszkalnych), wyodrębnionych z budynku kamienicy nabytego uprzednio i faktycznie nieamortyzowanego, które Skarżąca zamierza wprowadzić do spółki jawnej i wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej, winna być ustalona według wartości rynkowej nieruchomości na dzień przyjęcia do ewidencji zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. W szczególności rozbieżność stanowisk dotyczy tego czy taki przedmiot wkładu był, czy też nie był wykorzystywany przez wnoszącą wkład Skarżącą (jako wspólnika) w prowadzonej przez nią wcześniej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. 3.3. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca jest obecnie jedyną właścicielką kamienicy, którą nabyła 1996 r. Kamienica nie była amortyzowana, ponieważ Skarżąca przychody z najmu lokali opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanym wg stawki 8,5% przychodu. Zamierza wydzielić z kamienicy lokale mieszkalne, które będą stanowić odrębną nieruchomość, które następnie zostaną przez nią wniesione do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego. Skarżąca zapytała m.in. czy wartość początkowa nieruchomości (lokali mieszkalnych), które zamierza wprowadzić do spółki jawnej i wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej, winna być ustalona według wartości rynkowej nieruchomości na dzień przyjęcia do ewidencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w kamienicy przeprowadzane były różnorakie prace remontowe i modernizacyjne. Jedynie dla części tych prac wnioskodawczyni posiadała dowody potwierdzające wysokość poniesionych wydatków. Mieszkania znajdujące się w kamienicy są zamieszkane, a uzyskane z tytułu ich wynajmu dochody opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% (tj. na podstawie art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2157. ze zm. dalej zwana: "u.z.p.d.o.f."). Skarżąca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, a kamienica nigdy nie była amortyzowana. Zamierza wydzielić w kamienicy 1-3 lokali mieszkalnych jako samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, założyć dla nich odrębne księgi wieczyste i wycenić je przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego (operat szacunkowy). Po zarejestrowaniu spółki jawnej i po wydzieleniu lokali, do spółki tej Skarżąca planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego wydzielone lokale stanowiące odrębne nieruchomości. W interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że przedmiot wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.d.o.f., tj. lokale mieszkalne, które będą wnoszone aportem do spółki jawnej przez Skarżącą, jest tożsamy ze składnikiem majątku, który Skarżąca nabyła w 1996r. w postaci kamienicy. Zatem ich wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.d.o.f. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i w uzasadnieniu wyjaśnił, że wartość początkową środków trwałych ustala się na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przedmiot wkładu i amortyzowany wcześniej środek trwały jest tożsamy. Z opisu zawartego we wniosku wynikało, że przedmiot aportu nie jest tożsamy z nabytym w drodze kupna środkiem trwałym (kamienicą), w której znajdowały się lokale mieszkalne wynajmowane przez Skarżącą i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. 3.4. W tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyraził prawidłowe stanowisko co do wykładni przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do opisanego przez Skarżącą zdarzenia. Prawidłowe jest stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że kamienica nabyta w drodze kupna, a następnie oddana do używania na potrzeby najmu rodziła obowiązek gromadzenia rachunków na nakłady poczynione na tę nieruchomość. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają podatnikowi dowolności w podejmowaniu decyzji, czy dany składnik uznać za środek trwały czy też nie i w konsekwencji, czy ująć go w ewidencji środków trwałych bądź wykazie czy też nie. Jeżeli składnik spełnia kryteria środka trwałego, to traktuje się go jak środek trwały bez względu na decyzję podatnika. Przyjęta przez podatnika dotychczasowa forma opodatkowania (zryczałtowana, w której nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów) również nie może mieć wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych w razie ich wniesienia w postaci aportu do spółki niebędącej osobą prawną. Nie można natomiast zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu wartość początkową środków trwałych spółka jawna (a w konsekwencji także jej wspólnicy jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych), będzie obowiązana ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując, że przedmiot wkładu był amortyzowany. 3.5. Ustawa podatkowa nie reguluje zagadnień związanych z odrębną własnością lokali zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali. Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., zwanej dalej: "u.w.l.") może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2160/17, publ. CBOSA). Właściciel nieruchomości wyjściowej, w której występuje możliwość wyodrębnienia kilku lokali spełniających przesłankę samodzielności, może według swojego uznania ustanowić czynnością jednostronną własność tylko jednego z nich, niektórych albo wszystkich. W pełni dopuszczalne jest tutaj sukcesywne wyodrębnianie lokali w drodze kolejnych czynności jednostronnych. Właściciel może również ustanowić własność niektórych lokali dla siebie w drodze czynności jednostronnej, własność zaś innych na rzecz nabywców, na podstawie zawieranych z nimi umów, o których mowa w art. 8 u.w.l. Może również ustanowić własność niektórych lokali na rzecz nabywców, pozostając właścicielem lokali niewyodrębnionych, aby dopiero później dokonać jednostronnego ustanowienia dla siebie ich odrębnej własności (por. T. Barański [w:] Ustawa o własności lokali. Komentarz, red. H. Izdebski, Warszawa 2019, t. 6 do art. 10, publ. SIP LEX, WKP 2019 ). 3.6. Odnosząc powyższe do stanu sprawy należy stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, iż wartość początkową środków trwałych ustala się na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przedmiot wkładu i amortyzowany wcześniej środek trwały jest tożsamy. W rozpoznawanej sprawie tożsamość taka nie zachodzi. Nie można uznać, tak jak domaga się tego podatkowy organ interpretacyjny, że nabyta w 1996 r. przez Skarżącą kamienica i mające podlegać wyodrębnieniu lokalne będą tożsame. Lokale te zostaną wyodrębnione z nieruchomości jaką jest kamienica i zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o własności lokali staną się od niej odrębne, samodzielne nieruchomości. Powstanie bowiem nieruchomość w postaci wydzielonego lokalu (lub wydzielonych lokali), która może stać się samodzielnym przedmiotem obrotu prawnego. Wobec tego błędne jest stanowiskom organu w tym zakresie. O odrębności przedmiotowej kamienicy jako budynku mieszkalnego oraz samodzielnych lokali mieszkalnych przekonują także przepisy ustawy podatkowej. W art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonując egzemplifikacji środków trwałych wskazała, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Wynika z tego, że prawodawca podatkowy także wyróżnia jako odrębne środki trwałe budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Także w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f, w którym ustanowiono wyłączenia od amortyzacji (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) ustawodawca wyraźnie odróżnił budynki mieszkalne (czyli m.in. kamienice) od lokali mieszkalnych. Wynika z tego, że odrębnymi środkami trwałymi są budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne. Bez znaczenia zaś jest, czy te ostanie stanowiły wcześniej część składową nieruchomości budynkowej. Wobec tego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdujące się w kamienicy lokale będące przedmiotem najmu prywatnego nie stanowiły odrębnych nieruchomości mogących być – każdy z osobna – przedmiotem obrotu prawnego, czy też amortyzacji jako środki trwałe, gdyż wcześniej nie istniały. W konsekwencji zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że z uwagi na brak tożsamości przedmiotu wkładu należało zastosować unormowanie z art. 22g ust 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy). W zaistniałym stanie faktycznym, w związku brakiem tożsamości, wartość początkową wnoszonego do spółki jawnej środka trwałego należało ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit c) u.p.d.o.f., co zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).