III SA/Gl 55/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania L. Z., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej zwana O.p.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. dokonał kontroli podatkowej u L. Z. prowadzącej dzielność gospodarczą pod nazw "A". Przedmiotem tej kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynikało m.in., że Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż ta dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, a także odbiorem od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które zostały odebrane od nabywców, były poddane szczegółowej analizie, w wyniku której stwierdzono, że część odebranych oświadczeń jest nieprawidłowych, tzn. są one niekompletne, nieprawidłowe, zawierają deklaracje zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, są podpisane przez inne osoby niż osoby nabywające bądź dotyczą innych ilości oleju opałowego niż wynikające z dokumentów sprzedaży, lub ich brak. Kontrola ta została zakończona wydaniem protokołu kontroli [...] r. W trakcie wszczętego postępowania organ I instancji zweryfikował transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane w październiku 2006 r. i stwierdził, że w przypadku 141 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), które polegały na tym, że : - transakcje sprzedaży nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane na oświadczeniach (na łączną ilość [...] zł litrów oleju opałowego), - dokonane sprzedaże dotyczyły zawyżonych ilości oleju opałowego ([...] litrów oleju opałowego), - osoby wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zakwestionowały umieszczone na nich podpisy ([...] litrów oleju opałowego), - oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych ([...] litrów oleju opałowego). Postępowanie podatkowe wykazało, że sprzedaż [...] litrów oleju opałowego w październiku 2006 r. odbyła się zgodnie z wymogami i przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Natomiast pozostała część oleju ([...] litrów) została sprzedana w sposób niezgodny z przeznaczeniem, czego konsekwencją było wydanie przez organ I instancji decyzji z [...] r. nr [...]. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił powyższą decyzję w całości i określił L. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości [...] zł . Uchylenie w całości tej decyzji nastąpiło z powodu nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu (akcyza należna: [...] zł, akcyza zapłacona: [...] zł, akcyza do zapłaty: [...] zł). Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 28 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 1387/13) ją oddalił. Wyrok ten został zaskarżony przez pełnomocnika Strony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd sprecyzował, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi przez Sąd II instancji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. (NSA wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1654/11 uchylił jeszcze wcześniejszy wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2198/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania). W związku z tym niezbędne dla rozpoznania złożonej skargi kasacyjnej, było zbadanie jakich ustaleń oraz wykładni norm prawnych zawartych w wyroku NSA z 14 maja 2013 r. dotyczyło związanie Sądu I instancji. Z oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można było przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia oraz zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Dlatego też uznał, że WSA w poprzednim wyroku nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Brak było wyjaśnienia, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodny uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. Natomiast, zdaniem Skarżącej, kasacyjnie WSA nie wykonał wytycznych NSA i w związku z tym postawiła szereg zarzutów, których Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, ponieważ jego zdaniem wytyczne zawarte w wyroku zostały wykonane. Ponadto wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach właściwie wyjaśnił, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznał wyjaśnienia nabywców, kwestionując prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Sąd I instancji wyjaśnił także, że organy zakwestionowały sporne oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wynikało to z tego, że kopie oświadczeń przedłożone organowi różniły się od ujawnionych w toku postępowania oryginałów, a nadto Skarżąca nie przekazała kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. WSA wyjaśnił również, że w sytuacji, gdy domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. W takiej sytuacji nie można mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. Za brakiem wiarygodności kwestionowanych danych w spornych oświadczeniach, świadczył także fakt, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama, rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że omawiane okoliczności dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Podniósł również, że zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również w drugim aspekcie, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe, WSA w Gliwicach wykonał wytyczne NSA. Stwierdził także, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja, a w szczególności decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zawiera pełny, konkretny i dokładny opis każdej wady (braku) kwestionowanego oświadczenia, w sposób pogrupowany tematycznie w formie tabel. W związku z tym NSA zgodził się z Sądem I instancji, że nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe bowiem prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługiwał na aprobatę. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną. Oddalenie skargi kasacyjnej spowodowało, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1387/13 stał się prawomocny od 27 października 2016r. Na kolejnym etapie, Skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem z [...] r. o: - wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006 r. - o uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006r., - wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...]. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przychylając się do wniosku Strony Dyrektor Izby Celnej w K., po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] r., znak sprawy: [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r., nr [...] i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006r. w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z [...]r. Strona, działająca przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od tej decyzji, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach realizując nałożony na mocy art. 200 O.p. obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, pismem z [...] r. zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, z którego skorzystała przedkładając pismo z [...] r. W piśmie tym podtrzymała swoje stanowisko, z którego wynikało, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 7/15 stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego i umożliwia merytoryczne orzekanie po wznowieniu, ponieważ stwierdził zakresową niekonstytucyjność normy prawnej, która zastosowana do Strony zezwalała na wymiar akcyzy według stawki sankcyjnej. Bez znaczenia, zdaniem pełnomocnika Strony, była przy tym formuła użyta w sentencji wyroku Trybunału, skoro przesłanką wznowienia jest orzeczenie o niezgodności z Konstytucją, które w sensie materialnym niewątpliwie zapadło. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania wydał [...] r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, która jest obecnie przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że wznowienie postępowania w przypadku wskazanym przez Stronę możliwe jest tylko i wyłącznie na wniosek strony wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – stosownie do postanowień art. 241 § 2 pkt 2 O.p., którego to terminu Strona w tym przypadku nie dochowała. Jego zdaniem wniosek z [...] r. o wznowienie postępowania oparła na podstawie 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw RP z 29 grudnia 2016 r. (poz. 2209) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z polskiego porządku prawnego przepisów będących przedmiotem kontroli Trybunału pod kątem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało w październiku 2006 r. natomiast w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjny orzekł, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w pkt 1, rozumianym w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził, że przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności (np. różnica w kopiach oświadczeń przedłożonych organowi od ujawnianych w toku postępowania oryginałów, domniemany wystawca stwierdził, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia) dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Sąd podniósł również, że zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc, jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. W związku z treścią tego wyroku, a także ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach będąc związany na mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, które wiąże w sprawie organy, nie mógł podjąć odmiennego rozstrzygnięcia. Dlatego też stwierdził, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i jego zdaniem decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. była wydana prawidłowo. Pismem z [...] r., za pośrednictwem pełnomocnika, L. Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak sprawy: [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego, choć wynika z niego, że zgodne z Konstytucją było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego sankcyjną stawką akcyzy, pomimo uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, umożliwiających identyfikację nabywców. Wskazując na te naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 p.p.s.a. W treści uzasadnienia skarżąca stoi na stanowisku, że podstawą wznowienia jest pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy także okresu objętego niniejszym postępowaniem. Ponadto stwierdziła, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłanką wznowienia jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją niezależnie od przyjętej w wyroku formy gramatycznej, a nie orzeczenie eliminujące przepis prawa z systemem prawnego. Uznała również, że decyzja tymczasowa wydana w postępowaniu podatkowym została wydana na podstawie normy niezgodnej z Konstytucją i na podstawie takiej normy orzekł w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, czyli organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wydaną w postępowaniu pierwotnym i orzec co do istoty sporawy uwzględniając normę w kształcie zgodnym z Konstytucją, tj. ocenić czy oświadczenia nabywców pozwalały na identyfikację nabywców. Jej zdaniem postępowanie nadzwyczajne prowadzone jest w związku z wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania i w tym zakresie podlega tym samym zasadom jak postępowanie zwyczajne, co przekładając na niniejszą sprawę oznacza, że we wznowionym postępowania organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia postępowania, zwłaszcza gdy jest nią niezgodność podstawy materialnoprawnej decyzji z Konstytucją. W dalszej części skargi skarżąca uzasadniła swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 7 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył pismo z 6 marca 2018 r. zatytułowane "załącznik do protokołu rozprawy z dnia 7 marca 2008 r." wskazując na podstawę zastosowania w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15 ze szczególnym uwzględnieniem pkt 2 sentencji tego orzeczenia. Natomiast pełnomocnik organu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo podkreślił, że treść pkt 2 sentencji orzeczenia TK w sprawie SK 7/15, była zgodna z konstytucją RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd dokonując kontroli legalności według tych kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powoływała się skarżąca spółka żądając wznowienia postępowania, a w konsekwencji czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w szczególności w zakresie punktu 2, organ podatkowy winien uchylić decyzję ostateczną w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Na wstępie zauważyć należy, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej i jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w innych ustawach. Przedmiotem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia. Podkreślić również trzeba, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest powołany art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W wyroku z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209) Trybunał Konstytucyjny uznał m.in., że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że stwierdzona niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. odnosi się do niejasnego stanu prawnego spowodowanego wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. (bez vacatio legis), która weszła w życie 24 sierpnia 2005 r. i stan taki trwał do chwili nowelizacji z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenia z 2004 r. Natomiast art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w pkt 1 rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22 art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP (pkt 2 sentencji wyroku). Wprowadzenie do art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcia "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń, co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia, o których mowa w powołanej regulacji, pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie przeprowadzenia kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę, na moment sprzedaży, prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Powyższe w sposób jednoznaczny oznacza, że wszelkie zarzuty skargi odnoszące się do błędnej wykładni wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego są chybione. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podzielił prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez orzekające sądy pogląd, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł też, że § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Tezy zawarte w pkt 2 i 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie, w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń, domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Podobnie orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Orzeczenie to wprawdzie dotyczy regulacji zawartych w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. z 2008 r., ale wynika z niego, że narusza zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń. Z powołanego wyroku TSUE wynika, ze wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środków powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych. Mając na uwadze treść przytoczonego wyroku TK sygn. akt SK 7/15, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. warunki skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego nie wykraczają poza zakres upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy od uzyskania przez sprzedawcę poprawnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru nie narusza również konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem nie można twierdzić, że spełnienie tego warunku podczas sprzedaży jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika. Obowiązkiem sprzedawcy, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, jest uzyskanie od nabywcy poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu towaru. Oczywistym jest, że sprzedawca taki nie będzie ponosił negatywnych skutków podania przez nabywcę nieprawdziwych danych zawartych w oświadczeniu, ale tylko takich, których nie mógł zweryfikować podczas dokonywania sprzedaży. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem powołanym jako podstawa wznowienia, nie wyeliminował w sposób bezwzględny przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z porządku prawnego. Uznał natomiast za niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, że z brakiem oświadczenia (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazując, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podkreślił jednak równocześnie, że rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych, tj. obniżonej stawki, w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, jest więc uzasadniony. Odnosząc powyższe uwagi do całości sprawy należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dz. U. w dniu 29 grudnia 2016 r., poz. 2209. Wniosek skarżącej o wznowienie postępowania został złożony 27 stycznia 2017 r., a zatem z zachowaniem ustawowego terminu jednego miesiąca (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Organ podatkowy słusznie podkreślił, że stan niejasności uregulowań co do właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (co legło u podstaw wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego) dotyczył wyłącznie decyzji wydanych przed 13 września 2005 r., natomiast decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana po wskazanym okresie i dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. Zatem wyrok TK w sprawie SK 7/15 nie dotyczy wprost przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej za październik 2006 r. Wynika z tego, że wyrok TK nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia za okres, za który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11, że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której pomimo prawidłowego przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Oznacza to, że wykluczona jest możliwość zastosowania dobrodziejstwa art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez TK przepisu jest co prawda zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postepowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej (wyrok WSA we Wrocławiu z 25.01.2018r. sygn. akt I SA/Wr 1146/17). Ponadto podkreślić trzeba, że badając sprawę w zakresie wynikającym z przesłanki wznowienia organ nie naruszył zasad postępowania dowodowego, a stanowisko należycie i wyczerpująco uzasadnił. Organ nie poprzestał na analizie treści decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ale dokonał oceny przesłanki wznowienia w oparciu o zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy stanowiący podstawę jej wydania. Prawidłowo organy przyjęły, że bezpodstawnym jest twierdzenie strony, jakoby nieświadomie przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, a ustalonych w postępowaniu wymiarowym świadczy o tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organy w postępowaniu wznowieniowym do tych okoliczności odniosły się szczegółowo. Podkreślić również należy, że organ kierując się zasadą, że wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Strony, zakwestionował wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.) o określonych jako niezbędne minimum danych, głównie numeru NIP lin nr PESEL nabywcy albo obu tych numerów łącznie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji przedmiotem oceny były transakcje sprzedaży oleju opałowego dokumentowane paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. Spośród dokonanych przez podatnika transakcji organ podatkowy opodatkował transakcje, które nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, transakcje dokonane przez osoby, które nie zostały zidentyfikowane, transakcje dotyczące innych ilości oleju opałowego niż wynikające z dokumentów sprzedaży, bądź ich brak. Organ podatkowy kierując się zasadą in dubio pro tributario, uznał też kilkadziesiąt transakcji sprzedaży oleju opałowego za prawidłowe, ponieważ z przyczyn obiektywnych nie można było przeprowadzić weryfikacji poprawności oświadczeń. Co odpowiada standardowi wyznaczonemu wskazanym orzeczeniem TSUE. Prawidłowość podjętych przez organy działań potwierdzona została w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wreszcie podkreślić trzeba, że wznowienie postępowania stanowi tryb szczególny, a zatem przesłanki jego zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Stanowisko o ścisłej wykładni przesłanek wznowienia postępowania pełni istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkakrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 14.03.2017, sygn. akt I FSK 1397/15, LEX nr 2271797). Z uwagi na powyższe, Sąd na mocy art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.