I FSK 411/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 544/21 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 544/21, oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 23 kwietnia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października 2011 r. do grudnia 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M.P. (dalej: "strona" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nie rozpoznawanie na jakimkolwiek etapie postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 24 września 2015 r. argumentów skarżącej wywodzonych z powoływanych przez nią przepisów prawa, a popartych orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zdaniem skarżącej doprowadziło do jego rażącego naruszenia przez organy podatkowe, 2) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi wniesionej do WSA w Szczecinie podczas, gdy powinna być ona uwzględniona ze względu na mający istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, 3) art. 13 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Sąd, że doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia z 2 marca 2015 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, a tym samym do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej, 4) art. 146 i art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędne zastosowanie fikcji prawnej doręczenia, albowiem art. 150 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte, czyli toczy się stosownie do treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, a w niniejszym przypadku postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji, lecz faktycznie nieaktualny z powodu długotrwałego pobytu skarżącej za granicą, przez co skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała, tym bardziej, że zawiesiła działalność, a obie wiadomości były organowi znane z urzędu, 5) art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o wszczęciu postępowania kontrolnego z 2 marca 2015 r. zostało prawidłowo doręczone skarżącej, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej pomimo, że z dokumentów związanych z doręczeniem przedmiotowego postanowienia wynika, iż czynność ta była wadliwa, 6) art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieskorzystanie przez Dyrektora UKS z możliwości ustanowienia tymczasowego pełnomocnika do czasu ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, w sytuacji gdy organ wiedział o zawieszeniu przez skarżącą działalności na okres dwóch lat i przebywaniu podatnika za granicą, co potwierdzały zwroty korespondencji kierowanej przez organ do skarżącej, co powodowało niemożność wszczęcia postępowania, a tym samym spełniły się przesłanki do zastosowania opisanych przepisów, 7) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej przez Dyrektora UKS czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek niewłaściwego działania organu I instancji, tj. wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego oraz niezastosowania innych przepisów postępowania umożliwiających wszczęcie i powadzenie postępowania kontrolnego. II. przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię na skutek uznania, iż skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego, 2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 3a i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez określenie skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. z pominięciem kwot podatku naliczonego udokumentowanego duplikatami faktur zebranymi przez organ w toku postępowania kontrolnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw i z tego względu skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się ustalenia czy organ podatkowy słusznie odmówił skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 24 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października 2011 r. do grudnia 2012 r. Pismem z 26 sierpnia 2017 r. skarżąca, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że rażące naruszenie prawa dotyczy art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej; art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej; art. 150, art. 123 Ordynacji podatkowej; art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, decyzją z 11 grudnia 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 24 września 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy stanął na stanowisku, że z informacji zawartej w piśmie z 16 grudnia 2014 r. nie wynika, że skarżąca wyprowadziła się z Polski, natomiast, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 2 marca 2015 r., tj. po upływie około trzech miesięcy od informacji przekazanej przez pełnomocnika strony, z której nie wynikało, że skarżąca wyprowadziła się z [...] na stałe do Niemiec. Organ podatkowy podkreślił również, że strona nie poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o dokładnym adresie w Niemczech, pod którym można byłoby doręczyć korespondencję. Zatem doręczenie zastępcze, dokonane w przedmiotowej sprawie było zasadne i skuteczne. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 13 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2, art. 146 i art. 150, art. 138 § 1, art. 123, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji uznał podniesione zarzuty za pozbawione podstaw. W niniejszym sporze rację należy przyznać organom podatkowym oraz Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 24 września 2015 r., (doręczona 9 października 2015 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) jest ostateczna, z uwagi na fakt, że nie wniesiono od niej odwołania. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na podkreślenie zasługuje fakt, że zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji oraz zasada trwałości decyzji podatkowej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie, dotyczące stwierdzenia nieważności, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi Sąd, bada zatem czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 tej ustawy. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, na którą powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie, jest "rażące naruszenie prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Z takim naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu naruszenia jasnego przepisu, o treści niebudzącej jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność organu podatkowego bądź istota jego stanowiska są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się skarżąca, nie zaistniała w się w niniejszej sprawie, co słusznie zauważyły organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Skarżąca zarzuca, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 13 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia, w trybie doręczenia zastępczego, postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Podnosi, że pod wskazanym w korespondencji adresem, faktycznie nie zamieszkiwała - wskazany adres zamieszkania był nieaktualny. Strona zarzuca także błędne zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej albowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte, co wynika z art. 146 tej ustawy. Ponadto strona podkreśla, że od czasu zawieszenia działalności, nie mieszkała już pod adresem wykorzystanym przez organ podatkowy, gdyż wyprowadziła się do Niemiec. Fakt ten, w jej ocenie, znany był organowi. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 150, skuteczności zastępczego doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 2 marca 2015 r., nie dyskredytuje okoliczność, że adres, pod który wysłano korespondencję, był nieaktualny, z uwagi na wyjazd skarżącej za granicę. Podatnik, który wyjeżdża za granicę, musi pamiętać o podaniu urzędowi skarbowemu aktualnego adresu. W innym wypadku urząd przeprowadzi postępowanie bez jego udziału. Zaniechanie przez podatników obowiązku aktualizacji danych dotyczących ich miejsca zamieszkania w ewidencji podatników nie powoduje niemożności zastosowania wobec nich procedury doręczenia zastępczego na adres wskazany w tej ewidencji. Stosownie do treści art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei, zgodnie z art. 147 § 4 tej ustawy, w razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem - w przypadku, o którym mowa w § 1. Zgodzić należy się z organem podatkowym oraz Sądem pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca pomimo, jak twierdzi, wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące, nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń. Według wpisów dokonanych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, od zawieszenia, tj. od 27 sierpnia 2013 r., prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, do zaprzestania wykonywania tej działalności, tj. do 31 sierpnia 2015 r., aktualnym adresem do doręczeń był adres: [...]. Zatem, jest to dokładnie ten sam adres, pod który wystosowano postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 2 marca 2015 r. Zupełnie pozbawione podstaw jest oczekiwanie, że organ podatkowy, każdorazowo przed wszczęciem postępowania, będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu. Korespondencja była przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji (tj. na adres do doręczeń wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), a także nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Niewątpliwie skarżąca była zobligowana do aktualizacji swoich danych we właściwym rejestrze. Nie dopełniła tej powinności, zatem skutki takiego zaniedbania obciążają skarżącą. Ze wskazanych powyżej względów zarzut naruszenia art. art. 13 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Również zarzut naruszenia art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieskorzystanie przez organ podatkowy z możliwości ustanowienia tymczasowego pełnomocnika do czasu ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, jest nieuzasadniony. Strona nie wskazała bowiem, aby w czasie prowadzenia postępowania podatkowego była osobą niezdolną do czynności prawnych ani osobą nieobecną. Nieodebranie przez podatnika korespondencji w miejscu zamieszkania, którym dysponowały organy podatkowe nie uzasadnia uznania, że podatnik jest osobą nieobecną. Skarżąca podnosi też zarzut rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 12 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który należy uznać za bezzasadny. Skarżąca nie spełnia kryteriów uprawniających ją do rozliczenia podatku VAT zgodnie ze złożonymi deklaracjami - nie posiadała oryginałów ani duplikatów faktur. Kserokopie faktur nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszył także Sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP (czyli zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady równości rozumianą jako zakaz traktowania odmiennie podmiotów, charakteryzujących się tą samą cechą istotną), gdyż wbrew stanowisku skarżącej, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda