I FSK 447/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 22/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. na rzecz Syndyka masy upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2021r., sygn. akt III SAB/Wa 22/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r.: 1. stwierdził bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r.; 2. stwierdził, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązał Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. do dokonania, w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za IV kwartał 2017r., albo do wydania decyzji rozstrzygającej negatywnie w kwestii zasadności zwrotu; 4. przyznał od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. na rzecz Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości sumę pieniężną w wysokości 2.000 zł (dwa tysiące złotych); 5. zasądził od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. na rzecz Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w rozpoznawanej sprawie skarżąca uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2017r. W ocenie skarżącej, organ bezzasadnie wstrzymuje zwrot podatku w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do dokonania tego zwrotu, czego potwierdzeniem są postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DIAS) uchylające postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (NUS) i umarzające postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu za IV kwartał 2017r. Z kolei NUS wnosząc o oddalenie skargi wskazywał, że mimo uchylenia postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie utracił on możliwości dalszego przedłużania tego terminu. Argumentował również, że zasadność zwrotu jest dalej weryfikowana. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że DIAS w postanowieniu z 1 czerwca 2020r. uznał ponaglenie wniesione przez skarżącą za zasadne stwierdzając, że z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2017r. NUS pozostaje w zwłoce. Jedocześnie DIAS stanął na stanowisku, że nie może zobowiązać NUS do zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki, bowiem w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie podatkowe obejmujące kontrolę zasadności zwrotu podatku. Dalej podkreślono, że przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia bezczynności organu w postępowaniu podatkowym, lecz dotycząca bezczynności w zakresie samego niedokonania zwrotu VAT na rzecz skarżącej. Tym samym bez znaczenia pozostaje kwestia prowadzenia przez NUS postępowania podatkowego w zakresie zasadności zwrotu deklarowanej przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2017r. Podejmowanie czynności w postępowaniu, w którym prowadzona jest weryfikacja rozliczeń podatkowych Spółki, w żaden sposób nie przekłada się bowiem na kwestię bezczynności związaną ze zwrotem podatku VAT uregulowanym w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r., poz. 685 ze zm.; dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"). Ponadto treść skargi nie pozostawia żadnych wątpliwości, że skarżąca domaga się stwierdzenia bezczynności organu właśnie w zakresie niedokonania zwrotu VAT za wskazany okres. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest w związku z tym zasadne powoływanie się przez NUS na trwającą weryfikację podatnika w toku postępowania podatkowego. Podkreślono jeszcze, że jakiekolwiek by nie były dowody, czy ustalenia w tymże postępowaniu, organ nie może z tego powodu wstrzymywać zwrotu VAT, jeśli skutecznie nie przedłużył terminu do zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje prawnej możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT z tego powodu. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest wyłącznie skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu, nie mają natomiast znaczenia prawnego okoliczności związane z postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu, uzasadnionym powodem wstrzymywania skarżącej wypłaty środków z tytułu zwrotu VAT nie może być również zagrożenie interesów Skarbu Państwa związane z brakiem gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. 1.3. Odnosząc się do istoty sporu, Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w świetle całokształtu okoliczności sprawy uznać należało, że NUS pozostaje w bezczynności polegającej na niedokonaniu na rzecz skarżącej zwrotu VAT za IV kwartał 2017r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za IV kwartał 2017r., co potwierdzone zostało postanowieniem DIAS z 10 stycznia 2020r., którym to postanowieniem DIAS uchylił postanowienie NUS z 25 października 2019r. i umorzył postępowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten okres. W postanowieniu tym DIAS podzielił stanowisko skarżącej, co do bezpodstawnego przedłużenia tego terminu, który przed wydaniem postanowienia NUS o jego przedłużeniu, już upłynął (stanowisko to zostało potwierdzone w kolejnych postanowieniach DIAS z dnia: 11 marca 2020r., 17 lipca 2020r., 21 października 2020r., 19 lutego 2021r., 14 maja 2021r.) Zdaniem Sądu, od dnia, w którym NUS otrzymał ww. postanowienie DIAS wraz z aktami sprawy (tj. od 10 stycznia 2020r.) organ ten pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu VAT za IV kwartał 2017r. Zasadnym okazał się zatem wniosek skarżącej o zobowiązanie NUS do dokonania zwrotu. Sąd uznał jednak, że zwrot winien nastąpić w terminie 14 dni, liczonym od dnia doręczenia temu organowi akt wraz z prawomocnym wyrokiem wydanym w rozpoznawanej sprawie, o ile oczywiście do tego czasu organ nie wyda decyzji kwestionującej ów zwrot. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż rację ma również skarżąca podnosząc, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za IV kwartał 2017r. miała w sprawie miejsce od dnia doręczenia NUS postanowienia DIAS z 10 stycznia 2020r. Zatem bezczynność NUS na dzień wniesienia skargi wynosiła już ponad półtora roku. Podkreślić również trzeba, że NUS nie dokonał przedmiotowego zwrotu mimo, iż kolejnymi sześcioma postanowieniami DIAS konsekwentnie uchylał postanowienia NUS wydane w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu VAT wskazując, że termin ten wyekspirował, a NUS pozostaje w zwłoce. Dodać należy, że organ podejmował dalsze działania pozostające w oczywistej sprzeczności z przepisami obowiązującego prawa, czemu dawał wyraz w kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydawanych konsekwentnie, mimo umorzenia postępowania w tym zakresie przez DIAS. Powyższe działania NUS nie dość, że niezgodne z prawem, to na dodatek okazały się całkowicie niezrozumiałe. Skoro bowiem NUS był przekonany, że sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego wystarczy dla skutecznego wstrzymania wypłaty nadwyżki, to po cóż wydawał kolejne postanowienia przedłużające termin dokonania jej zwrotu. Sąd stwierdza zatem, że NUS podejmował działania wewnętrznie sprzeczne, godzące w zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tych też powodów Sądu uznał, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 1.5. Sąd uznał, że zasadne jest przyznanie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej, zgodnie z jej wnioskiem. Powyższe jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym. Zasądzenie określonej sumy pieniężnej ma niejako zrekompensować skarżącej stratę, jaką poniosła na skutek bezczynności organu. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenia dla zasądzenia na rzecz skarżącej sumy pieniężnej miało uznanie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, ujawniony stan bezczynności oraz rażący charakter tego naruszenia nie może pozostać bez żadnej rekompensaty. Z tego względu, biorąc również pod uwagę kwotę wykazanego zwrotu (732.683 zł), Sąd uznał, że zasadne jest zasądzenie od organu sumy pieniężnej, zgodnie z wnioskiem skarżącej, tj. w wysokości 2.000 zł. 1.6. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził bezczynność NUS w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. (pkt 1 sentencji) oraz na podstawie art. 149 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że bezczynność miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 sentencji). Jednocześnie, zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zobowiązał NUS do dokonania, w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za IV kwartał 2017r., albo do wydania decyzji rozstrzygającej negatywnie w kwestii zasadności zwrotu (pkt 3 sentencji. Sąd, zgodnie z wnioskiem skarżącej, przyznał na jej rzecz sumę pieniężną w wysokości 2.000 zł (pkt 4 sentencji). Wobec uwzględnienia skargi, Sąd zasądził także na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. zaskarżył wyrok w części w zakresie pkt 2 i 4 zaskarżonego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: - art. 149 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa; - art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy nie powinien on mieć zastosowania, ponieważ organ nie działał z rażącym naruszeniem prawa, a interes ekonomiczny podatnika zapewnia w tej sytuacji art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w tej części, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie, wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie wniósł dodatkowo o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. 2.3. W sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż wyrok został zaskarżony w części, dotyczącej pkt 2 (stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa) oraz pkt 4 (przyznania od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. na rzecz Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości sumę pieniężną w wysokości 2.000 zł) i w takim zakresie sprawa zostanie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii uznania, że bezczynność organu miała charakter rażącego naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji przywołał okoliczności, które należało uwzględnić przy ocenie, czy i od jakiego momentu bezczynność organu miała charakter rażący. Sąd pierwszej instancji zasadnie argumentował, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za IV kwartał 2017r. miała w sprawie miejsce od dnia doręczenia NUS postanowienia DIAS z 10 stycznia 2020r. Zatem bezczynność mająca charakter rażącego naruszenia prawa wynikała z tego, że na dzień wniesienia skargi wynosiła już ponad półtora roku. Organ nie dokonał zwrotu mimo tego, iż kolejnymi sześcioma postanowieniami DIAS konsekwentnie uchylał postanowienia NUS wydane w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu VAT wskazując, że termin ten wyekspirował, a NUS pozostaje w zwłoce. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż "przy rażącym naruszeniu prawa musi nastąpić wina organu". Po pierwsze należy stwierdzić, iż przepis art. 149 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa takiej przesłanki, a po wtóre w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wykazał, iż działania organu nie znajdowały podstaw prawnych, a przez to uzasadnienia. Szczegółowa argumentacja Sądu została przedstawiona w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia. Także podniesiony argument, iż na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług niezwrócona nadwyżka podlega oprocentowaniu nie może być wystarczający dla uznania wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Strona skarżąca złożyła deklarację podatkową wykazując w niej zwrot podatku. W sytuacji, w której termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony strona oczekuje zwrotu, który wynika z jej rozliczenia i nie został skutecznie zakwestionowany. Zatem, jeśli w sprawie nie została wydana decyzja to rozliczenie wynikające z deklaracji jest prawidłowe i organ jest zobowiązany dokonać zwrotu. Strona powinna bowiem dysponować zadeklarowanym zwrotem, a nie liczyć na ewentualne jego oprocentowanie. W skardze kasacyjnej ponownie podkreślono, że organ podejmował wiele działań w celu zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego koniecznego do zakończenia postępowania podatkowego, zatem organ był aktywny w sprawie. Te zarzuty są niezrozumiałe, bowiem – co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – sprawa po pierwsze dotyczy bezczynności (a nie przewlekłości postępowania), a po drugie przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia bezczynności organu w postępowaniu podatkowym, lecz dotycząca bezczynności w zakresie samego niedokonania zwrotu VAT na rzecz skarżącej. Fakt istnienia bezczynności w tym zakresie został już prawomocnie rozstrzygnięty. 3.4. Wybór co do przyznania na podstawie art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sumy pieniężnej stanowił fakultatywne działanie Sądu, a przesądzają o tym konkretne, szczególne okoliczności faktyczne całokształtu danej sprawy. Bez wątpienia przyznanie na gruncie art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sumy pieniężnej winno być zatem zastrzeżone jedynie do wyjątkowych przypadków, uzasadnionych szczególnie drastycznymi i zawinionymi uchybieniami zasad efektywnego i terminowego działania organu w załatwieniu sprawy. Przyznanie sumy pieniężnej jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania załatwienia sprawy, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ujawniony stan bezczynności oraz rażący charakter tego naruszenia nie może pozostać bez żadnej rekompensaty. W tym zakresie podważając stanowisko Sądu w skardze kasacyjnej ponownie podkreślono, że podatnik może otrzymać rekompensatę i to z mocy prawa, a będą nią odsetki określone w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy stwierdzić, iż ewentualne przyznanie odsetek nie może usprawiedliwiać bezczynności organu w zakresie dokonania zwrotu i to trwającej kilkanaście miesięcy. To jest bowiem okres niczym nieuzasadnionej zwłoki, w którym strona dysponowałaby już kwotą zwrotu wykazaną w deklaracji. Zatem przyznanie rekompensaty i jej wysokość jest adekwatna do stopnia naruszeń dokonanych przez organ. 3.5. W konsekwencji powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 149 § 1a oraz art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Zbigniew Łoboda (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)